Recurso de Casación No. 629-2016 – Contencioso Administrativo

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: 

I. INTERPONENTE: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa a través de su mandatario especial judicial con representación, Ricardo Samuel López Chun. 

II. PARTE CONTRARIA: Bananera La Libertad, Sociedad Anónima. 

III. TERCERO: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través del personero José Raúl Herrera González. 

CUESTIONES DE HECHO: 

I. La entidad Bananera La Libertad, Sociedad Anónima solicitó a la Administración de Aduana Santo Tomás de Castilla, Izabal, le fuera aceptada la declaración de mercancías, régimen veintidós ED (exportación definitiva de mercancías), clase once (declaración simplificada), para que pudiera concluir con el proceso documental de exportación del embarque. 

II. La entidad administrativa dictó resolución en la que denegó la solicitud planteada, misma contra la que se interpuso recurso de revisión, el cual fue resuelto sin lugar. 

III. En contra de la resolución que denegó el recurso de revisión, la entidad contribuyente interpuso recurso de apelación, el cual fue resuelto sin lugar por el Directorio de la SAT. 

IV. Contra dicha resolución se promovió proceso contencioso administrativo

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, en contra de la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dieciséis de noviembre de dos mil quince. 

DOCTRINA: 

Interpretación errónea de la ley: 

Surge este error de hermenéutica, cuando la Sala le da un sentido diferente a la norma que aplica para resolver el caso y sus argumentos no son acordes al contenido y alcance de la misma. 

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 372 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL Guatemala, nueve de marzo de dos mil diecisiete. 

Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dieciséis de noviembre de dos mil quince.  

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: 

La Sala declaró con lugar la demanda y como consecuencia revocó la resolución del Directorio de la SAT, para el efecto consideró: «… El artículo trescientos setenta y dos (372) del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano en su parte conducente regula: «Requisitos mínimos a la exportación: los exportadores registrados deberán presentar o transmitir en forma electrónica, previo a la exportación la declaración de mercancías con la información necesaria mínima necesaria que establezca el Servicio Aduanero mediante disposiciones administrativas, la cual será sometida al sistema de análisis de riesgo. 

La exportación deberá perfeccionarse mediante la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria en el plazo de 3 días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, confirmando el pago por la diferencia de tributos en su caso». En el presente caso se refiere a a exportación de un mil seiscientos ochenta (1680) cajas de cartón corrugado que contenían banano, por lo que es necesario como primer requisito que el mismo debe de ser vendido, elemento importante que se demuestra con el documento idóneo que es la factura, el segundo elemento es que se realicen los trámites legales, y el tercero es que sea de uso o consumo en el exterior, partiendo de estas tres premisas es necesario analizar los elementos necesarios con los cuales se sustenta la exportación, siendo que la parte actora presenta una serie de documentos dentro de la secuela procesal del expediente administrativo, dentro del período probatorio los que consisten en: 

A) Los siguientes documentos amparan las ventas que efectuó el contribuyente en enero de dos mil diez (2010), los cuales obran en el folio ocho (8) al diez (10) del expediente administrativo los cuales consisten en la declaración de Mercancías DUA guion GT número novecientos quince cero cero cero cero cero cuatro mil cuatrocientos cinco (DUA-GT 915-000004405), y la declaración para registro y control de exportaciones con número de registro SE cero un millón doscientos cuarenta y ocho mil novecientos diez (SE 01248910) y la factura serie AB, número dieciséis (16), de fecha trece de enero de dos mil diez; Así mismo en la presentación de la demanda se adjuntó la fotocopia del BILL OF LADING o conocimiento de embarque en donde consta que se remitió la mercadería al puesto de Galveston, Texas Estados Unidos de América (folio veinte) del expediente judicial. 

En ese orden de ideas dentro de la etapa de probatoria del presente proceso contencioso administrativo, se diligenció entre otros medios de prueba el Dictamen de Expertos, en donde el experto propuesto por la actora, Ingeniero Carlos Fernando Fuentes Salán en su dictamen presentado ante este Tribunal con fecha tres (3) de septiembre de dos mil quince (2015) concluyó en el punto cuatro lo siguiente: «Tomando en cuenta los puntos expuestos en el punto 2) del presente documento no debe de quedar duda alguna de que la mercadería en cuestión (las 1,680 cajas conteniendo banano fresco, que son objeto de este contencioso administrativo) fue declarada en su totalidad al ingreso del recinto portuario y por consiguiente su debida exportación para Estados Unidos de América en el buque Honduras Star Viaje 01 del año 2010. 

Así mismo que se comprueba a la Aduana Guatemalteca fue declarado el 100% de la mercadería exportada a los Estados Unidos de América en el buque Honduras StarViaje 01 del año 2010.» Dentro de dicho dictamen de igual forma en el punto dos determinó todo el procedimiento administrativo por el cual se concluye que efectivamente la exportación de producto denominado Banano Fresco en cajas fue realizada y finalizada. Por otro lado este Tribunal con fecha ocho de septiembre de dos mil quince la Contador Público y Auditor Vilma Judith Marroquín Sánchez experta propuesta por la entidad fiscalizadora, en el punto tres en donde la interrogante fue evaluar e indicar si dentro del expediente administrativo se prueba que se cumplió con demostrar el perfeccionamiento de la exportación: indica: «Al realizar análisis con respecto a la documentación que obra en este proceso se define lo siguiente: en el artículo 372 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano que establece «Requisitos mínimos a la exportación. 

Los exportadores registrados, deberán presentar o transmitir en forma electrónica, previo a la exportación, la declaración de mercancías con la información mínima necesaria que establezca el Servicio Aduanero mediante disposiciones administrativas, la cual será sometida al sistema de análisis de riesgo. La exportación deberá perfeccionarse mediante la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria ( … ) En mi opinión y de acuerdo a todas las actuaciones que realizó la Superintendencia de Administración Tributaria y según el artículo arriba mencionado no existe prueba alguna que la Declaración de mercancías se haya perfeccionado como lo estipula el Reglamento del Código Aduanero.» 

Dicha persona se contradice de alguna forma porque en su informe en el punto dos (2) indica que la entidad presentó escrito hasta el veintiuno de octubre del año dos mil diez, siendo la exportación de fecha ocho de enero de dos mil diez, este Tribunal establece esta contradicción en virtud que efectivamente consta en el expediente administrativo que la actora presentó escrito con fecha veintiuno de octubre de dos mil diez, por medio del cual se presentó la factura de mérito, la Declaración de Mercancías DUA-GT, la orden de embarque de un mil seiscientos ochenta bultos que contienen bananos frescos, el conocimiento de embarque con número BL doscientos uno H guion dos mil diez y demás documentos de los folios ocho (8) al sesenta y cuatro ( 64 ), razón por la cual si existe prueba documental que fue dejada de observar por parte de la experta al momento de presentar su informe, es por ello que solo se reitera de alguna forma lo indicado por el ente fiscalizador, sin aportar nuevos elementos que hicieran al Tribunal, analizarlos para confrontarlos y que dieran luces nuevas sobre lo argumentado. 

De igual forma dentro de la prueba de expertos el Ingeniero Carlos Fuentes Pinzón que fue nombrado como un tercero en discordia por este Tribunal, sostiene en el folio ciento cincuenta y dos (152) del expediente judicial que tuvo a la vista los documentos: Factura de exportación de la empresa Bananera La Libertad, Sociedad Anónima serie AB número cero cero cero dieciséis (AB No.00016), Bill of Lading (BL) número NOSH cero tres mil ochocientos once HS cero un mil setecientos veinticuatro, en donde consigna el producto descrito en la factura anteriormente citada, el Manifiesto de Carga del barco HONDURAS STAR emitido en el puerto de desembarque en Estados Unidos de América, con fecha 1 de septiembre de dos mil diez, orden de ingreso del producto (ENTRY /IMMEDIATE DELIVERY) No. Trescientos noventa guion cuatro millones quinientos cuarenta y dos mil quinientos setenta y uno guion cinco a Estados Unidos de América emitido por el Departamento del Interior de dicho país, en donde vuelve a describir la mercadería facturada y es el documento que indica el ingreso del producto a los Estados Unidos de América, de igual forma dicho experto indica en su informe como conclusión general en las páginas ciento cincuenta y ocho (158) y ciento cincuenta y nueve (159) lo siguiente: 

«Técnicamente, la empresa BANANERA LA LIBERTAD, SOCIEDAD ANÓNIMA, NO lleno todos los requisitos del DEBIDO PROCESO para realizar la exportación de cajas conteniendo banano fresco para ser exportado a Estados Unidos de América; omitiéndose el paso de someter la mercadería al sistema de gestión y riesgo (selectivo), sin embargo como se explica en las conclusiones, existen excepciones, a pesar de la obligatoriedad del paso, y la exportación puede perfeccionarse si se aplican los criterios de las normas del PR-IAD/DN07DE-22. Existen pasos subsiguientes para la autorización de la exportación que son responsabilidad de los funcionarios de aduana y de no haber una razón justificada, simplemente no se hubiesen podido completar. Materialmente la exportación si fue realizada y está sustentada con los documentos presentados por la parte actora». 

El criterio sostenido por el experto de este tribunal, también se comparte en virtud que con los documentos arriba mencionados y la prueba recibida en este Tribunal la parte actora demuestra que efectivamente realizó la exportación de los productos que ampara la factura enumerada, y que fueron objeto de controversia en el presente caso ( … ) el argumento de la Administración Tributaria en cuanto a que no se puede concluir con el proceso documental de dicha exportación en virtud que la declaración de mercancías aludida en el sistema informático se encuentra con «selectivo pendiente», y no fue perfeccionada en el plazo y forma establecidos; dicha situación argumentada por la administración tributaria en todo caso daría lugar a una infracción tributaria, porque se argumentan aspectos meramente formales y no incumplimiento de fondo de la ley, y así mismo los trámites que se deben hacer en los Sistemas de Gestión y Riesgo de la Superintendencia de Administración Tributaria es única y exclusivamente obligación de los funcionarios de dicha entidad fiscalizadora por lo que no puede atribuírsele esa responsabilidad a los contribuyentes, ya que ellos no son los encargados de ello, por lo que de su peso se cae el argumento descrito ya que como quedó apuntado anteriormente fueron presentados los documentos acreditativos del derecho de la parte actora (sic)… ». 

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS: 

Motivo de fondo: 

Submotivo: 

Interpretación errónea de la ley.

CONSIDERANDO 

I

La SAT en el planteamiento del recurso manifestó: «… La propia Sala Sentenciadora estima que los documentos que han sido presentados por la entidad BANANERA LA LIBERTAD, SOCIEDAD ANÓNIMA, basta para demostrar el perfeccionamiento de una exportación, cuando es evidente que la norma de manera clara y concisa señala La exportación deberá perfeccionarse mediante la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, situación que para el caso que nos ocupa no ocurre, toda vez que la citada entidad, al momento de solicitar que se pueda dar por concluida la exportación, carece de estos elementos, y que tal y como se señalan en el epígrafe del artículo infringido nos referimos REQUISITOS MÍNIMOS A LA EXPORTACIÓN, no pudiendo por ningún motivo declarar procedente la solicitud presentada por la entidad contribuyente; se desprende de la lectura del artículo que se denuncia como infringido, como dentro del mismo, se lee que para perfeccionarse la exportación deberán presentarse en manera conjunta la declaración de mercancías y la información complementaria, y no contrario sensu, estimando que un requisito subsiste sin el otro. 

Es decir, que por el simple hecho de presentar información complementaria, esto es suficiente para demostrar la exportación realizada, porque la norma es taxativa, respecto a los requisitos considerados SINE QUA NON para que puede tenerse por perfeccionada una exportación, de ahí entonces, se desprende la interpretación errónea de la norma legal reglamentaria, que hace la Sala Sentenciadora, toda vez que dentro de sus consideraciones, concluye que con la documentación que se presenta por parte de la ahora entidad contribuyente, dentro del proceso contenciosos administrativo, debe ser suficiente para tener por garantizada la exportación, dándole así un alcance distinto a la norma que se denuncia como infringida ( … ).

»Se estima, que de haber la Sala Sentenciadora, interpretado de manera adecuada la norma contenida dentro del artículo 372 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, esta hubiese advertido, que efectivamente la falta de cumplimiento por parte de la entidad BANANERA LA LIBERTAD, SOCIEDAD ANÓNIMA, de presentar su declaración de mercancía así como la documentación complementaria , dentro del plazo establecido en el artículo que se denuncia como infringido (tres días), para que de este modo se tuviera como perfeccionada la exportación, es decir, se tuviera por bien realizada la salida del territorio nacional de las mercancías, hace imposible declarar procedente la solicitud de concluir con el proceso documental de la exportación (sic)… ». 

ALEGACIONES: 

A la entidad Bananera La Libertad, Sociedad Anónima, se le rechazó el memorial que presentó para la vista, porque la persona que dijo representarla, no acreditó la personería con el título respectivo. Por su parte, la Procuraduría General de la Nación, argumentó: «… La sala sentenciadora incurre en dicho submotivo ya que el artículo 372 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, ya que no se cumplió con los requisitos de exportación ( … ). »Por lo que la incidencia se da ya que la sala sentenciadora esta hubiese advertido, que efectivamente la falta de cumplimiento por parte de la entidad contribuyente de presentar su declaración de mercancía así como la documentación complementaria, dentro del plazo establecido en el artículo antes mencionado que es de tres días, para que de este modo se tuviera como perfeccionada la exportación, es decir, se tuviera por bien realizada la salida del territorio nacional de las mercancías, hace imposible declarar procedente la solicitud de concluir con el proceso documental de la exportación. 

De esa cuenta la sala sentenciadora le otorga un alcance distinto a la norma denunciada como infringida, por lo que no es posible otorgarle el derecho a la entidad contribuyente con el solo hecho de presentar la documentación que se detalla dentro de sus pruebas, por lo que la interpretación adecuada de la norma redunda entonces en que el fallo al momento de dictarse fuese en el sentido de confirmar lo resuelto por la administración tributaria (sic)… ». 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

La interpretación errónea de la ley, consiste en que el Tribunal sentenciador no le da a la norma aplicable al caso concreto, el sentido y alcance que le corresponde de acuerdo con las reglas de la hermenéutica jurídica establecidas por el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial. La entidad casacionista argumentó que la Sala sentenciadora infringió el artículo 3 72 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, en el sentido de haberlo interpretado erróneamente cuando consideró: «… El artículo trescientos setenta y dos (372) del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano en su parte conducente regula: ( … ).

En el presente caso se refiere a la exportación de un mil seiscientos ochenta (1680) cajas de cartón corrugado que contenían banano, por lo que es necesario como primer requisito que el mismo debe de ser vendido, elemento importante que se demuestra con el documento idóneo que es la factura, el segundo elemento es que se realicen los trámites legales, y el tercero es que sea de uso o consumo en el exterior, partiendo de esta tres premisas es necesario analizar los elementos necesarios con los cuales se sustenta la exportación, siendo que la parte actora presenta una serie de documentos dentro de la secuela procesal del expediente administrativo, dentro del período probatorio ( … )»; alega que la Sala estimó, que con los documentos que han sido presentados por la entidad Bananera La Libertad, Sociedad Anónima, bastó para demostrar el perfeccionamiento de una exportación, cuando es evidente que la norma de manera clara y concisa, señala que la exportación deberá perfeccionarse mediante la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, situación que no ocurrió, toda vez que la citada entidad, al momento de solicitar que se pueda dar por concluida la exportación, carecía de estos elementos y que tal y como se señala en el epígrafe el artículo infringido se refiere a requisitos mínimos a la exportación. 

Previo a efectuar el estudio correspondiente, es necesario indicar que no obstante el artículo cuestionado reviste características adjetivas, también contiene obligaciones que tiene que cumplir la entidad exportadora, para llevar a cabo la exportación y perfeccionarla, por lo que se procede a realizar el estudio correspondiente. Al efectuar el análisis de las actuaciones, los argumentos de la entidad casacionista y las alegaciones de las otras partes, se establece que la SAT denuncia como infringido por parte de la Sala, el artículo 3 72 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, por interpretación errónea.

De la lectura del mismo, se determina que la norma regula en su primer párrafo, los requisitos mínimos para la exportación, requiriendo para el efecto, la declaración de las mercancías con la información mínima necesaria, que establezca el servicio aduanero mediante disposiciones administrativas y la forma en que estos deben presentarse o transmitirse (electrónicamente previo a la exportación); y en el segundo párrafo, establece que la exportación se debe perfeccionar mediante la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria, fijando para el efecto, el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, confirmando el pago por la diferencia de tributos, en su caso.

Para cumplir con lo regulado en la norma transcrita, el importador debía ajustarse a los requisitos establecidos en la misma; sin embargo, en el presente caso, se observa que no cumplió con la presentación de la declaración de mercancías con la información mínima necesaria, puesto que en la solicitud que da origen al expediente administrativo, se reconoció por parte de la entidad exportadora lo siguiente: «… Por la naturaleza de nuestras operaciones y la calidad de producto perecedero que exportamos, no se le dio selectivo a la DUA en mención al momento del ingreso de la fruta al recinto portuario. Nos percatamos de esa situación hasta que el embarque ya había sido realizado… », al no ingresarla, la entidad exportadora incumplió con lo preceptuado en el primer párrafo del artículo 372 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano. 

Asimismo de conformidad con el segundo párrafo de la misma norma, el importador tenía obligación de presentar la declaración de mercancías e información complementaria, dentro del plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, confirmando el pago por la diferencia de tributos, en su caso. Al respecto, se observa que la solicitud para concluir el proceso documental de exportación del embarque, fue presentada el veintiuno de octubre de dos mil diez, según sello de recepción de la SAT, Aduana Santo Tomás de Castilla y el embarque fue el ocho de enero de dos mil diez, lo que excedió el plazo legal de tres días para perfeccionar la exportación, por lo que la SAT, al percatarse de dichas irregularidades, emitió la resolución correspondiente en la que denegó la solicitud, misma que fue confirmada por el Directorio de dicha institución. La Sala, luego de transcribir el artículo trescientos setenta y dos (372) del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, indicó: 

«… Que en el presente caso ( … ) es necesario como primer requisito que el mismo debe de ser vendido, elemento importante que se demuestra con el documento idóneo que es la factura, el segundo elemento es que se realicen los trámites legales, y el tercero es que sea de uso o consumo en el exterior… », al hacer este pronunciamiento, se advierte que dicha Sala no atiende el sentido de la norma y su argumento no concuerda con el contenido de la misma, en cuanto la obligación del importador de cumplir con los requisitos mínimos para la exportación, como lo son, la declaración de las mercancías con la información mínima necesaria, que establezca el servicio aduanero mediante disposiciones administrativas y la forma en que estos deben presentarse o transmitirse (electrónicamente previo a la exportación) y, la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria, en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, confirmando el pago por la diferencia de tributos, en su caso. 

Por lo anteriormente analizado, esta Cámara concluye que la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, interpretó erróneamente el contenido del artículo 372 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, por lo que el recurso de casación es procedente y deben hacerse las declaraciones que en derecho corresponden, al tenor de lo establecido en el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil. 

CONSIDERANDO 

II

De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, el Juez debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas; por lo que debe hacerse la declaración respectiva. 

CITA DE LEYES: 

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1 º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 y 187 de la Ley del Organismo Judicial. 

POR TANTO: 

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE 

1. PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto por la SAT. 
2. CASA la sentencia del dieciséis de noviembre de dos mil quince, dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y resolviendo conforme a derecho declara: 
   1. Sin lugar la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Bananera La Libertad, Sociedad Anónima; 
   2. Confirma en su totalidad la resolución emitida por el Directorio de la SAT identificada con el número noventa y nueve guion dos mil catorce del doce de diciembre de dos mil catorce y la que le sirvió de antecedente. 
3. Condena en costas del proceso, a la entidad Bananera La Libertad, Sociedad Anónima. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. 

Ranulfo Rafael Rojas Cetína, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molína, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

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