Recurso de Casación No. 410-2016 – Contencioso Administrativo

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: 

I. INTERPONENTE: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa a través de Lilian Lizeth García García, en calidad de mandataria especial judicial con representación.

II. PARTE CONTRARIA: Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima, que actúa a través del gerente general y representante legal, Juan Fernando Ruiz Solano. 

III. TERCERO: Procuraduría General de la Nación, a través de la personera, Julia Darina Rios Rodas. 

CUESTIONES DE HECHO: 

I. La entidad Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, del período comprendido de abril a junio de dos mil once, la cual fue denegada por la SAT. 

II. Contra lo resuelto, la contribuyente planteó recurso de revocatoria, el que fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. 

III. Inconforme con la resolución anterior, se promovió proceso contencioso administrativo. 

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra de la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el tres de junio de dos mil dieciséis. 

DOCTRINA: 

Incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso.

No se configura este submotivo, cuando las consideraciones del Tribunal son congruentes con las pretensiones de las partes y giran en torno al hecho controvertido. 

Error de hecho en la apreciación de la prueba: 

Es improcedente este submotivo, cuando la Sala a pesar de haber errado en establecer la actividad principal de la entidad contribuyente, con base en el documento apreciado, se determina que tal error, no tiene incidencia trascendental en la emisión del fallo. 

Aplicación indebida de doctrina legal: 

Es improcedente este submotivo, cuando la Sala para sustentar su fallo se apoya en doctrina legal vigente, la cual contiene los elementos hipotéticos de los hechos controvertidos en el proceso contencioso administrativo. 

Violación de ley por inaplicación: 

No procede este submotivo, cuando la norma que alega el casacionista no resuelve la controversia. 

Interpretación errónea de la ley: 

Es improcedente este submotivo, cuando la Sala le da al precepto legal, el sentido y alcance que le corresponde. 

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 y 622 inciso 6º del Código Procesal Civil y Mercantil; 7 inciso 15), 8 y 16 tercer párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, dieciséis de febrero de dos mil diecisiete. 

Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el tres de junio de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. 

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: 

La Sala resolvió con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa, para el efecto consideró: «… De conformidad con lo que establece el artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, Se entiende por doctrina legal la reiteración de fallos de casación pronunciados en un mismo sentido, en casos similares, no interrumpidos por otro en contrario y que hayan obtenido el voto favorable de cuatro magistrados por lo menos». 

Al respecto, esta Sala es respetuosa de la doctrina legal formada por un órgano superior como lo es la Corte Suprema de Justicia quien en relación a la litis en cuestión, ha sentado jurisprudencia y doctrina legal en los siguientes expedientes: cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero ciento diez (01002-2013-00110) ( … ) cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero cuatrocientos setenta y cinco (01002-2013-00475) ( … ) cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero cero noventa y tres (01002-2014-00093) ( … ) cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento nueve (01002-2014- 00109) ( … ) cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento cuarenta y nueve ( … ) El submotivo de interpretación errónea de la ley presupone que se aplica la norma acertada, pero de forma tal, que no se le da su verdadero sentido y alcance. 

La entidad recurrente denuncia que la Sala Sentenciadora cometió interpretación errónea del artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( … ) En virtud de lo anterior, de conformidad con lo establecido en el artículo 165 «N.’ del Código Tributario, este Tribunal de acuerdo a las anteriores consideraciones resultado del estudio y análisis de las constancias de autos, en especial en acatamiento a la doctrina legal sentada por la Cámara Civil de la corte (sic) Suprema de Justicia, esta Sala determina que la resolución controvertida debe ser revocada y como consecuencia procede declarar con lugar el presente proceso contencioso administrativo, resolviendo la procedencia de la devolución de crédito fiscal a la entidad Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima en el período de abril a junio de dos mil once, específicamente aquella que provenga de la venta de bienes objeto de la exención y que dicha entidad no haya cargado el pago de Impuesto al Valor Agregado al comprador final del producto, como se hará saber en la parte resolutiva del presente fallo… ». 

MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS 

I. Motivo de forma: 

Submotivo: 

Por incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso 

II. Motivo de fondo: 

Submotivos: 

1. Error de hecho en la apreciación de la prueba 
2. Aplicación indebida de doctrina legal 
3. Violación por inaplicación del artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado 
4. Interpretación errónea del artículo 7 inciso 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado 

CONSIDERANDO 

I

Por incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso. Para este submotivo, la entidad recurrente argumentó: «… Las sentencias, autos y fallos jurisdiccionales deben dictarse en concordancia con los argumentos esgrimidos por las partes procesales, en el caso del proceso contencioso administrativo, al tratarse de un tribunal contralor de la juridicidad del acto administrativo, debe ceñirse a verificar la juridicidad del acto administrativo y en el ejercicio de esa facultad, debe también tomar en consideración los argumentos esgrimidos por las partes procesales bajo la garantía procesal del PRINCIPIO DE CONCORDANCIA. 

»En el presente caso, en la sentencia ahora recurrida, sorpresivamente la Sala Sentenciadora se decanta por tomar en consideración una supuesta Doctrina Legal que ninguna de las partes argumentó en las audiencias o escritos. »Si bien es cierto que los Tribunales de lo Contencioso Administrativo son contralores de la juridicidad del acto administrativo, sus fallos deben observar el Principio Procesal de la Concordancia, y deben resolver con apego con los argumentos y razonamientos expuestos por las partes del proceso. »Al revisar las constancias procesales, se puede constatar que ni dentro del memorial de demanda ni en la evacuación de los alegatos de la vista, consta que la parte actora alegó la aplicación de Doctrina Legal. 

»Aprovecho para recordar que la misma no es fuente de derecho, la única fuente de derecho en Guatemala, es la LEY y ningún juez ni magistrado en Guatemala está obligado a fallar con apego a la Doctrina Legal de la Corte Suprema de Justicia. Además, es necesario señalar que es necesario aclarar los términos de jurisprudencia y doctrinal legal, pues la Ley del Organismo Judicial establece claramente que la jurisprudencia complementa la ley, como fuente integradora del derecho, pero no es obligatoria, y la jurisprudencia no requiere de número definido de fallos emanados por un órgano jurisdiccional determinado ( … ). »Como se puede observar, la Sala recurrida incluso confunde los términos JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA LEGAL, no son lo mismo. Jurisprudencia, son los fallos jurisdiccionales en general; y Doctrina Legal, solo se configura cuando existen 5 fallos, reiterados, en el mismo sentido, no interrumpidos, y con el voto favorable de cuatro magistrados por lo menos. Solo se configura en MATERIA DE CASACIÓN Y PUEDE SER INVOCADA POR LOS RECURRENTES O POR LA PROPIA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, COMO TRIBUNAL DE CASACIÓN. 

»De tal manera que existe incongruencia en un fallo, cuando la Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en total inobservancia de los principios de concordancia, debido proceso y derecho de defensa, se arroja facultades no expresamente avaladas por la ley procesal, SE APARTA DE SUS FUNCIONES EMANADAS DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA (Artículo 221) COMO TRIBUNAL CONTRALOR DE LA JURIDICIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO, y aplica una supuesta doctrina legal, que dicho sea de paso no existe, a un caso que no lo amerita, y en el que NO FUE OBJETO DE LITIS, la aplicación de dicha doctrina legal ( … ).

»Cabe también mencionar Honorables Magistrados que se configura el presente submotivo toda vez que la Sala Sentenciadora hace un símil, entre los casos invocados como doctrina legal, lo cual no es, así toda vez que si bien es cierto el presente caso es de venta de medicamento genérico también es cierto que este no lo compra, lo fabrica lo cual a todas luces difiere de la entidad a la cual se refieren esos fallos era un caso distinto por su naturaleza su giro comercial era únicamente la compra y venta de medicamentos genéricos por lo que no puede la Honorable Sala aplicar esos fallos que nada tienen que ver con el presente caso… ». 

ALEGACIONES: 

La entidad Laboratorios Ruipharma, Sociedad Anónima expuso: «… En ninguna parte de las leyes, se establece que los órganos jurisdiccionales y en específico la Sala Sentenciadora tengan impedimento para utilizar como parte de su fundamentación de las sentencias a emitir, la Doctrina Legal creada por las Cámaras de lo Contencioso Administrativo, ya que con el objeto de velar por que no existan violaciones legales y constitucionales en las actuaciones de la Administración Pública, estos deben utilizar los fundamentos jurídicos suficientes para determinar la juridicidad o no de dichos actos, siendo parte de estos fundamentos la Doctrina Legal que determina el criterio o alcance de ciertas normas jurídicas y que se encuentra debidamente regulada en el Código Procesal Civil y Mercantil en los artículos 621 y 627, no obstante la Sala de lo Contenciosos (sic) utilizó dicha doctrina legal como parte de sus fundamentos jurídicos que sustentaron su resolución. 

La parte recurrente equivoca el submotivo de forma de incongruencia del fallo regulado en el artículo 622 numeral 6to con el submotivo de fondo regulado en el artículo 621 numeral lera referente a la aplicación indebida de las doctrinas aplicables, ambos del Código Procesal Civil y Mercantil, ya que el motivo de incongruencia se debe fundamentar en que los resuelto por la Sala Sentenciadora conlleve un nexo y relación con la demanda, antecedentes, argumentos y pruebas aportadas dentro del proceso, cuestiones sobre las cuales se dictó la resolución recurrida, en dado caso la Administración Tributaria tendría que aducir si no comparte que la doctrina legal citada no corresponde a la presente Litis, que se aplicó indebidamente la misma como un submotivo de fondo … ». 

La Procuraduría General de la Nación consideró que los motivos de casación expuestos por la SAT cuentan con sustentación fáctica y jurídica y como consecuencia era procedente el submotivo invocado. 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

En relación con el submotivo de incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso, es conveniente señalar que el principio de congruencia establecido en el artículo 26 del Código Procesal Civil y Mercantil, exige de los juzgadores la observancia de los límites sobre los cuales deben emitir sus fallos, parámetros que son establecidos con las pretensiones de las partes, con el objeto de que no se resuelva menos o más de lo pedido o algo distinto a lo solicitado. En el presente caso, la SAT estima que la Sala sentenciadora incurrió en incongruencia en el fallo impugnado, ya que emitió una sentencia no acorde con los argumentos esgrimidos por las partes procesales. 

La Cámara al realizar el examen del submotivo de forma invocado, estima conveniente señalar que la congruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso, no implica necesariamente que el fallo se emita siempre favorablemente a las pretensiones del solicitante, sino que este surge de la conexión íntima y racional que deriva de lo expuesto por los sujetos procesales. Al examinar la sentencia impugnada se establece que el punto toral del proceso contencioso administrativo fue determinar si procede o no la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, a favor de la entidad Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima, correspondiente al período del uno de abril al treinta de junio de dos mil once. 

La Sala, al momento de resolver consideró que la entidad contribuyente tiene derecho a la devolución del crédito fiscal, específicamente aquella que provenga de la venta de bienes objeto de la exención y que no se le haya cargado el pago del impuesto al valor agregado al comprador final. De esa cuenta, este Tribunal advierte que el hecho de que la Sala sentenciadora haya utilizado doctrina legal emanada por la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, para emitir el fallo impugnado, no hace incongruente su decisión, debido a que esta versa sobre la materia sujeta a discusión, ya que del análisis realizado a la doctrina legal aplicada, se establece que esta se refiere al criterio sustentado por la Cámara Civil, respecto a la procedencia de la devolución del crédito fiscal, cuando se trata de una exención de carácter subjetiva, lo cual sucede en el presente caso y en consecuencia resulta congruente con el objeto de la litis. Debido a lo anterior, el submotivo de forma que se invoca debe declararse improcedente y el recurso de casación planteado, en cuanto a este motivo, debe desestimarse. 

CONSIDERANDO 

II

ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA: 

Para este submotivo la recurrente expuso: «… En el presente caso, esa Honorable Corte, puede apreciar que la Sala sentenciadora afirma en el CONSIDERANDO II de la sentencia ahora recurrida que verificó las actuaciones administrativas y la resolución controvertida que fuera emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria. Sin embargo, al confrontar la sentencia con la resolución del Directorio, que fuera objeto de la demanda contencioso administrativa, se puede colegir que existió TERGIVERSACIÓN EN LA APRECIACIÓN DE SU CONTENIDO ( … ).

»Esta conclusión TERGIVERSA el contenido de un documento auténtico, como lo es la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria porque al leer dicha resolución, que es la número QUINIENTOS CUARENTA Y DOS guión DOS MIL CATORCE (542-2014) de fecha veinticuatro de septiembre de dos mil catorce, se puede constatar que el Directorio hace referencia a las ventas que realiza la entidad contribuyente. »En el presente caso, se determinó que la contribuyente en el período relacionado se dedicó a la venta local de medicamentos exentos, así como a la venta local de bienes gravados, (folio 309) lo cual se confirma con su inscripción en el Registro Tributario Unificado como contribuyente normal del Impuesto al Valor Agregado y su actividad económica es la fabricación de productos farmacéuticos, sustancias químicas medicinales y productos botánicos ( … ).

»Como se puede observar, el Directorio tomó en consideración que NO SOLO VENDE MEDICAMENTOS EXENTOS, TAMBIÉN VENDEN BIENES GRAVADOS. Así que la plataforma fáctica sobre el cual descansa la decisión de la Sala sentenciadora ES EQUIVOCADA POR HABER TERGIVERSADO EL CONTENIDO DE LA RESOLUCIÓN DEL DIRECTORIO, ya que la entidad NO TIENE COMO ACTIVIDAD PRINCIPAL LA FABRICACIÓN DE MEDICAMENTOS GENÉRICOS, como afirmó la Sala Sentenciadora, sino que también vende bienes gravados… ».

ALEGACIONES:

 La entidad Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima, para este submotivo estimó: «… Es absurdo que la Administración Tributaria concluya en esta etapa, que el Tribunal Sentenciador no apreció de manera correcta los medios de prueba, al no resolver de la misma forma que el Directorio de la Superintendencia de la Administración Tributaria, cuando el objeto del proceso de lo contencioso administrativo era dilucidar la legalidad de lo resuelto por el Directorio y si este al proferir la resolución del recurso de revocatoria actuó con legalidad. 

»Por lo que el submotivo aducido carece de fundamentación, ya que el Tribunal Contencioso al realizar la interpretación de los hechos y normas aplicables al presente caso, resolvió con la procedencia de la devolución de crédito fiscal que había denegado el Directorio de la Administración Tributaria, hecho que no es constitutivo de la no apreciación de los medios de prueba, sino de la revisión de la juridicidad de las actuaciones administrativas (sic)… ». La Procuraduría General de la Nación argumentó que era procedente el recurso de casación interpuesto por la SAT. 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

El error de hecho en la apreciación de la prueba ocurre, cuando el juzgador ha apreciado el medio de prueba, pero extrae una conclusión diferente a su contenido; dicho error se da siempre que resulte de actos o documentos auténticos que pongan de manifiesto la equivocación del juzgador y que además, este incida trascendentalmente en la emisión del fallo. La casacionista argumenta que la Sala sentenciadora tergiversa el contenido de la resolución del Directorio de la SAT, al indicar que la entidad contribuyente tiene como actividad principal la fabricación de medicamentos genéricos cuando en realidad es otra de las actividades que realiza, ya que también vende productos gravados. 

Al efectuar el análisis correspondiente, es pertinente hacer referencia al contenido de la resolución relacionada, que en su parte conducente establece: «… Se determinó que la contribuyente en el período relacionado se dedicó a la venta local de medicamentos exentos, así como a la venta local de bienes gravados ( … ) su actividad económica es la fabricación de productos farmacéuticos, sustancias químicas medicinales y productos botánicos ( … ). »Cabe señalar, que el otro presupuesto legal necesario para tener derecho a la devolución de crédito fiscal ( … ) tampoco lo cumple la contribuyente, ya que no existe evidencia que haya vendido o prestado servicios a personas exentas, entendiéndose estas como las entidades establecidas en el artículo 8 ( … ) En el presente caso, la contribuyente no le vendió ni prestó servicios a personas exentas en el territorio nacional, sino que vendió productos exentos… ». 

Sobre este particular la Sala sentenciadora consideró: «… Siendo que, la entidad LABORATORIOS RIUPHARMA, SOCIEDAD ANÓNIMA, tiene como principal actividad la fabricación de medicamentos denominados genéricos, los que vende a las personas exentas a que se refiere el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo que de conformidad con lo previsto en el artículo 16 tercer párrafo de la ley citada, tienen derecho a la devolución del crédito fiscal, actividad que para la demandante es la que genera u origina su crédito fiscal, por lo que siendo tal crédito fiscal líquido y exigible, se considera que Laboratorios Ruipharma, Sociedad Anónima, por no ser compensados sus créditos fiscales con débitos fiscales, sus derechos líquidos y exigibles deben ser considerados como elementos de la cuenta corriente tributaria… ». 

De lo expuesto por la recurrente, como de lo considerado por la Sala sentenciadora, se advierte que si bien es cierto el Directorio de la SAT indica que la contribuyente se dedicó a la venta local de medicamentos exentos, así como a los bienes gravados, lo cual se confirma con su inscripción en el Registro Tributario Unificado como contribuyente normal del impuesto al valor agregado, y que su actividad económica es la fabricación de productos farmacéuticos, sustancias químicas medicinales y productos botánicos; también lo es, que la Sala en la sentencia afirmó que la entidad contribuyente tiene como principal actividad la fabricación de medicamentos genéricos, los que vende a las personas exentas, extrayendo así una conclusión que no se derivaba de dicho documento, como efectivamente lo afirmó la casacionista; es decir que la fabricación de medicamentos genéricos, no es la actividad principal de la contribuyente. 

Sin embargo, tal pronunciamiento no es determinante, ya que la Sala sentenciadora a pesar de no haber estimado de manera individual dicho documento, su análisis se basó tomando en cuenta el artículo 16 tercer párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado -los que venden o presten servicios a personas exentas en el mercado interno-, para concluir que la entidad contribuyente tiene derecho a la devolución del crédito fiscal, toda vez que esta actividad, es decir la venta de productos a personas exentas, es la que generó y originó su derecho a solicitar la devolución de crédito fiscal, por lo que, se concluye que el medio probatorio tergiversado no tuvo incidencia alguna en la forma como se resolvió. Por lo anteriormente expuesto, la tesis formulada no puede acogerse.

CONSIDERANDO 

III 

APLICACIÓN INDEBIDA DE DOCTRINA LEGAL:

Al respecto, la recurrente expresó: «… El objeto del proceso contencioso administrativo era dilucidar si era procedente o no la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado a una empresa que no es exportador y que no vende a personas exentas. »Sin embargo, la Sala sentenciadora APLICÓ INDEBIDAMENTE DOCTRINA LEGAL, pues en lugar de entrar a conocer de las particularidades del caso en concreto, en forma arbitraria, y con total desprecio del ordenamiento jurídico guatemalteco, aplicó una DOCTRINA LEGAL que NO ERA APLICABLE, PORQUE NO TRATA DE CASOS SIMILARES ( … ).

»En todo caso, la Doctrina Legal aplicada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo corresponde a los Recursos de Casación interpuestos por la entidad FARMACIAS DE LA COMUNIDAD, SOCIEDAD ANÓNIMA los cuales no procedía ser aplicados en el presente caso, en virtud que la otra entidad, SOLAMENTE VENDE PRODUCTOS GENÉRICOS, y esa venta es la que la ley declarar exenta dentro del artículo 7 numeral 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( … ). »En todo caso, lo importante de señalar en el presente caso, es que NO ERA APLICABLE esta Doctrina Legal al caso de la entidad ( … ) pues esta entidad, al vender productos gravados, OBTIENE DÉBITOS FISCALES, CON LOS CUALES PUEDE COMPENSAR EL CRÉDITO FISCAL QUE PAGA CUANDO ADQUIERE BIENES Y SERVICIOS QUE UTILIZA EN LA FABRICACIÓN O VENTA DE MEDICINA GENÉRICA. »Por lo tanto, NO SON CASOS SIMILARES, POR LO QUE NO ES PROCEDENTE LA APLICACIÓN DE DOCTRINA LEGAL en el presente caso. 

»Cabe también mencionar Honorable Magistrados que se configura el presente submotivo toda vez que la Sala Sentenciadora hace un símil, entre los casos invocados como doctrina legal, lo cual no es así, toda vez que si bien es cierto el presente caso es deventa de medicamento genérico también es cierto que este no lo compra, lo fabrica lo cual a todas luces difiere de la entidad a la cual se refieren esos fallos, era un caso distinto por su naturaleza, su giro comercial era únicamente la compra y venta de medicamentos genéricos por lo que no puede la Honorable Sala aplicar esa doctrina legal, compuesta por fallos que nada tienen que ver con el presente caso, ya que es distinto que la entidad LABORATORIO RUIPHARMA, SOCIEDAD ANONIMA, con ardid pretenda requerir una devolución de crédito fiscal improcedente, aduciendo que sólo se dedica a la venta de medicamentos genéricos cuando en su REGISTRO TRIBUTARIO UNIFICADO se lee que se dedica a la FABRICACIÓN DE PRODUCTOS FARMACÉUTICOS SUSTANCIAS QUÍMICAS MEDICINALES Y PRODUCTOS BOTÁNICOS (sic)… »

Alegaciones

La entidad Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima estimó: 

«… Honorables Magistrados es alarmante que la Administración Tributaria sin ningún tipo de tecnicismo o fundamento y sobre todo sin objetividad, pretenda aducir en este recurso que la simple lectura del (sic) actividad económica de cada empresa, pretenda desvirtuar la doctrina legal aducida y dudar que mi representada produzca y venda medicamentos genéricos, cuando la propia Administración Tributaria fiscalizó los requisitos de la devolución de crédito fiscal sin encontrar alguna inconsistencia fiscal sobre dicho motivo y hechos que fueron refrendados por la resolución del Directorio de la Administración Tributaria, tal como se puede constatar en los antecedentes vertidos en el proceso… ». La Procuraduría General de la Nación indicó que es procedente el recurso de casación. 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

La aplicación indebida de la doctrina legal, se configura cuando se utilizan como fundamento para resolver una controversia, fallos que no contienen los elementos hipotéticos de los hechos controvertidos. En el presente caso, la recurrente alega que no era aplicable a la controversia, la doctrina legal, toda vez que la contribuyente vende productos gravados en el que obtiene débitos fiscales, con los cuales puede compensar el crédito fiscal que paga cuando adquiere bienes y servicios en la fabricación o venta de medicina genérica; además que no son casos similares, por lo que no es procedente la aplicación de doctrina legal al caso. Al efectuar el estudio entre lo argumentado por la SAT y lo resuelto por la Sala sentenciadora se establece que para robustecer su fallo, utilizó la doctrina emanada por la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, dentro de los expedientes números:

«… Cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero ciento diez (01002-2013-00110), sentencia de fecha siete de septiembre de dos mil doce; cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero cuatrocientos setenta y cinco (01002-2013-00475), sentencia de fecha veinticuatro de julio de dos mil trece; cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero cero noventa y tres (01002-2014-00093), de fecha dos de julio de dos mil catorce; cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento nueve (01002-2014- 00109), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce y cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento cuarenta y nueve (01002-2014-00149), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce (sic)… »; actuar que a juicio de este Tribunal de casación está apegado a derecho, ya que no existe ningún cambio en el sentido de la referida doctrina y que aún se encuentra vigente, además de ser congruente el fragmento transcrito por la Sala recurrida, con el punto objeto de controversia, como se puede evidenciar en lo siguiente: 

«… En virtud de lo anterior, de conformidad con lo establecido en el artículo 165 «N.’ del Código Tributario, este Tribunal de acuerdo a las anteriores consideraciones resultado del estudio y análisis de las constancias de autos, en especial en acatamiento a la doctrina legal sentada por la Cámara Civil ( … ) esta Sala determina que la resolución controvertida debe ser revocada y como consecuencia procede declarar con lugar el presente proceso ( … ) resolviendo la procedencia de la devolución de crédito fiscal…». Aunado a lo anterior, los tribunales en la jurisdicción ordinaria pueden reforzar sus razonamientos con resoluciones dictadas por órganos de mayor jerarquía, al momento de emitir sus fallos sin necesidad de la invocación de alguna de las partes. De esa cuenta, no se configura la infracción denunciada por la entidad casacionista, por consiguiente el submotivo que se analiza es improcedente. 

CONSIDERANDO 

IV 

VIOLACIÓN DE LEY: 

Al respecto, la entidad casacionista expuso: «… De la sola lectura de la sentencia recurrida, se aprecia que la Sala sentenciadora al momento de fallar y para llegar a la conclusión plasmada en la misma, en ningún momento utiliza, analiza o cita el artículo en mención, razón por la cual se considera infringido, ya que dicha norma es parte toral del asunto que se discute y al haberlo inaplicado violenta el principio de legalidad que debe aplicarse en todo proceso judicial. »Para tener un panorama claro y completo de la controversia que rodea este caso, es importante recordar que la Administración Tributaria resolvió no autorizar la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado debido a que la solicitud se fundamenta en que la contribuyente compra y vende medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales, los cuales están exentos conforme el artículo 7 numeral 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; sin embargo, se determinó que dichas operaciones no generan crédito fiscal que sea sujeto a DEVOLUCIÓN, ya que el crédito solicitado es resultado de operaciones gravadas y afectas al Impuesto al Valor Agregado ( … ).

»En ninguna parte de la norma invocada como violada por inaplicación se encuentra que las farmacéuticas se encuentran exoneradas del pago del Impuesto al Valor Agregado y mucho menos dispone que las personas son exentas del pago del Impuesto cuando compran medicinas genéricas, pues las personas que adquieren dichos productos son afectos al impuesto y deben pagarlo, es el objeto de la venta, lo que está exento, pues si esas personas compran cualquier otro producto, entonces si pagan el Impuesto al Valor Agregado (sic)… ». 

ALEGACIONES: 

La entidad Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima argumentó: «… Honorables Magistrados lo aludido por la Administración Tributaria es incorrecto, pretenden establecer que existió inaplicación del artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado por parte de la Sala al momento de resolver, para este caso dicha norma no era necesaria de aplicar, el artículo en mención regula una serie de exenciones en donde no se debe cargar el Impuesto al Valor Agregado a ciertas entidades o instituciones públicas privadas, sin embargo la exención sobre la que gozan la venta de medicamentos genéricos que realiza mi representada no se adecua a dicho precepto legal, para analizar si en dicha exención existe un sujeto pasivo beneficiario o es de carácter subjetivo, era necesario analizar e utilizar la hermenéutica jurídica conforme lo dispuesto en el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Tal como lo hizo la honorable Sala de lo Contencioso, así como lo dispuesto en el artículo 16 de la misma norma legal que delimita quiénes tienen derecho a solicitar devolución de crédito fiscal, como lo son los contribuyentes que le vendan a personas exentas y en ningún momento dicho artículo delimita o regula que son únicamente las contenidas en el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado… ». La Procuraduría General de la Nación, se limita a indicar que el recurso de casación debe ser declarado con lugar. 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

La violación de ley constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma pertinente para resolver el mismo. En el presente caso la SAT argumentó que la Sala dejó de aplicar el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que de haberse analizado hubiera declarado improcedente la devolución del crédito fiscal solicitado por la entidad Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima, debido a que la norma denunciada no reconoce a las farmacéuticas como exentas al pago del impuesto al valor agregado. Alega también que al revocar la resolución administrativa la Sala crea una exención inexistente en la ley de la materia, violentando el artículo 239 de la Constitución Política de la República. La Sala al respecto de la controversia puesta a su conocimiento resolvió: 

«… Siendo que, la entidad LABORATORIOS RUIPHARMA, SOCIEDAD ANÓNIMA, tiene como principal actividad la fabricación de medicamentos denominados genéricos, los que vende a las personas exentas ( … ) lo que de conformidad con lo previsto en el artículo 16 tercer párrafo de la ley citada, tienen derecho a la devolución del crédito fiscal, actividad que para la demandante es la que genera u origina su crédito fiscal…». De los argumentos de la entidad casacionista, se advierte que el conflicto gira en torno a que la Sala sentenciadora no utilizó el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para resolver la controversia sometida a su conocimiento y si esta al momento de aplicarla, se logra determinar la procedencia o no de la devolución del crédito fiscal solicitado. Al analizar la hipótesis jurídica contenida en el artículo 8 de la ley antes citada, se establece que el supuesto normativo está dirigido a determinar las exenciones concedidas a personas específicas, y la discusión gira en torno a determinar si procede o no el derecho a la devolución del crédito fiscal en virtud de haber vendido a personas exentas y no si la contribuyente se encuentra contenida en lo regulado por el artículo 8 ya relacionado. 

De esa cuenta, es que la aplicación de este en el caso de marras, no es determinante, pues no resuelve la controversia que originó el proceso contencioso administrativo, ya que esta va encaminada a una exención específica a personas que no deben cargar el impuesto en sus operaciones de venta ni en la prestación de servicios, hecho que no está en discusión en este caso, de tal manera no obligaba a la Sala recurrida a aplicarlo. En virtud de lo anterior, esta Cámara concluye que la Sala sentenciadora no violó por inaplicación el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por no ser determinante para resolver el derecho a la devolución del crédito fiscal que oportunamente fue solicitado por la contribuyente. Por lo que el submotivo invocado es improcedente. 

CONSIDERANDO 

V 

INTERPRETACIÓN ERRÓNEA:

La SAT para este submotivo argumentó lo siguiente: «… Dentro del CONSIDERANDO 11 de la sentencia referida anteriormente, en la que la Sala interpreta erróneamente el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y le confiere un sentido y alcance distinto al que se desprende del texto literal de la norma ( … ). »El artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente durante el período auditado, era claro al exponer que los contribuyentes que se dedicaran a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal. »Sin embargo, la Sala sentenciadora al interpretar el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en la parte que se resaltó con negrilla, efectúa una INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL MISMO. 

Al analizar la interpretación que hace la Sala sentenciadora del artículo 7 numeral 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, cuando la Sala afirma que «… la entidad LABORATORIOS (sic) RIUPHARMA, SOCIEDAD ANÓNIMA, tiene como principal actividad la fabricación de medicamentos denominados genéricos, los que vende a las personas exentas a que se refiere el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( … ). »Corno se puede observar, este artículo no estipula que las personas que compran y venden medicamentos genéricos SON EXENTAS, lo que dice la ley es que la compra y venta de estos medicamentos está EXENTA. Es el acto de comprar y vender MEDICINA GENÉRICA. »Es evidente que al confrontar la norma jurídica con la interpretación que hace la Sala sentenciadora, esta le otorga un sentido y alcance de la exención que esta no tiene, y establece una exención a las personas que compran esos medicamentos que no corresponde.

»Ahora bien, la entidad LABORATORIO RUIPHARMA, SOCIEDAD ANÓNIMA vende productos gravados, por lo tanto, SI TIENE DEBITO FISCAL con el cual puede compensar su crédito fiscal, por lo que no se justifica de ninguna manera que esté ahora solicitando su devolución, en detrimento de los escasos recursos financieros del Estado de Guatemala posee ( … ). »Es menester indicar que la Sala Sentenciadora interpreta erróneamente este precepto legal, y afirma erróneamente que la entidad vende a personas exentas, y lo que está haciendo es trasladar la exención a un tercero, lo cual está terminantemente prohibido en el artículo 65 del Código Tributario. 

»Como se puede observar, la Sala sentenciadora cometió INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY ya que le otorga un sentido distinto al contenido literal del artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, creando una exención a las personas que compran y venden medicamentos exentos, cuando la ley lo que está declarando exento es el acto de comprar y vender LA MEDICINA GENÉRICA, pues si es medicina de otro tipo, o sea de marca, entonces SI PAGA EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, ESTO QUIERE DECIR QUE LA EXENCIÓN ES A LA MEDICINA GENÉRICA, NO A LAS PERSONAS QUE HACEN VENTA O COMPRA DE ESTOS PRODUCTOS, y que además la entidad recurrente no cuenta con el calificativo de vendedor de medicamentos genéricos (sic)… ».

 ALEGACIONES: 

La entidad contribuyente, Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima argumentó: «… Por lo expresado anteriormente, se concluye que en el presente caso no existe fundamento para aducir vicios de forma y fondo en la sentencia de fecha tres de junio del dos mil dieciséis, emitida por de la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo, al contrario dicha resolución fue emitida bajo el irrestricto apego a los derechos constitucionales tributarios de justicia e igualdad tributaria y las normas tributarias aplicables al presente caso (sic)… ». La Procuraduría General de la Nación expuso los mismos argumentos que en los submotivos anteriores. 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

El vicio de interpretación errónea radica en que el Juzgador, al elegir la norma adecuada al caso concreto, le otorga un efecto y alcance que conllevan a consecuencias jurídicas que no corresponden. En el presente caso, la SAT manifestó que la Sala sentenciadora interpretó erróneamente el artículo 7 inciso 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, puesto que este no estipula que las personas que compran y venden medicamentos genéricos son exentas, es decir que lo que está exento son los medicamentos y no los sujetos que intervienen en la compra y venta de dicha medicina. Esta Cámara, al efectuar el análisis del fondo respectivo, estima conveniente citar el texto de la norma señalada como erróneamente interpretada, vigente en la época en que se produjeron los hechos, la cual establecía: 

«… Artículo 7: De las exenciones generales. Están exentos del impuesto establecido en esta ley ( … ). »15. La compra y venta de medicamentos denominados genéricos y alternativos de origen natural, inscritos como tales en el Registro Sanitario del Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social, de conformidad con el Código de Salud y su Reglamento. También quedan exentas del impuesto a que se refiere esta Ley, la compra y venta de medicamentos o antirretrovirales que adquieran personas que padezcan la enfermedad VIH/SIDA, cuyo tratamiento esté a cargo de entidades públicas y privadas debidamente autorizadas y registradas en el país… ». Es preciso tener presente los hechos que la Sala tuvo por acreditados en el caso concreto, a fin de establecer si el alcance otorgado a la norma recién citada es el adecuado. 

En ese sentido, se aprecia que la controversia se generó a partir de la solicitud efectuada por la entidad contribuyente a la administración tributaria, para que esta procediera a la devolución del crédito fiscal generado durante los meses de abril a junio de dos mil once al haber vendido medicamentos genéricos, que se encontraban exentos conforme el artículo 7 inciso 15) de la Ley antes citada, a personas exentas. Cuando la Sala hizo el análisis respectivo de la norma relacionada, expresó lo siguiente: «… Tiene como principal actividad la fabricación de medicamentos denominados genéricos, los que vende a las personas exentas a que se refiere el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo que de conformidad con lo previsto en el artículo 16 tercer párrafo de la ley citada, tienen derecho a la devolución del crédito fiscal, actividad que para la demandante es la que genera u origina su crédito fiscal…». 

De lo anterior, esta Cámara aprecia que si bien la Sala al manifestar de manera equivocada que los medicamentos genéricos que fueron vendidos a personas exentas a que se refiere el artículo denunciado, cierto es que dicha equivocación se aclara al momento en que la Sala señala el artículo 16 tercer párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que resulta ser indispensable su transcripción: 

«… Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal… » en el resaltado es propio), lo que se evidencia con la transcripción del artículo, es la coincidencia con la solicitud del crédito fiscal y la conclusión a la que arribó la Sala, al momento de indicar que es esa la actividad que la contribuyente reclama por haber vendido a personas exentas y la que origina el crédito fiscal, consideración que no puede interpretarse como errada, toda vez que la norma que se considera denunciada como interpretada erróneamente, regula la exención establecida para la compra y venta de medicamentos genéricos, la cual es considerada como una exención objetiva, que no fue motivo de discusión, sino que la controversia versa sobre la procedencia de la devolución de crédito fiscal, por la venta efectuada a personas exentas, como tantas veces se ha indicado. De esa cuenta, al no incurrir la Sala en la infracción denunciada, el submotivo deviene improcedente; consecuentemente el recurso hecho valer debe desestimarse. 

CONSIDERANDO 

VI 

En virtud que la SAT actúa en defensa de los intereses estatales, y que tiene la obligación de agotar todos los recursos legales que la ley permite, se estima procedente eximirle del pago de costas y de multa. 

LEYES APLICABLES: 

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621, 622 inciso 6º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. 

POR TANTO: 

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE 

1. DESESTIMA el recurso de casación. 
2. No se condena al pago de las costas ni se impone multa, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. 

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Cecilia Odethe Moscoso Arriaza de Salazar, Subsecretaria de la Corte Suprema de Justicia.

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