Recurso de Casación No. 418-2015 – Contencioso Administrativo

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: 

I. INTERPONENTE: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, quien actúa por medio de la mandataria especial judicial con representación, Lilian Lizeth García García. 

II. PARTE CONTRARIA: Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima, quien actúa por medio de su gerente general y representante legal, Julio Alberto Mérida Juárez. 

III. TERCERO: La Procuraduría General de la Nación, que actúa a través del personero, abogado Víctor Hugo Mejicanos Castañeda. 

CUESTIONES DE HECHO: 

l. Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima, solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al período comprendido de julio a diciembre de dos mil cinco. 

II. La SAT efectuó ajustes al crédito fiscal, por lo que autorizó la devolución en un monto menor al solicitado; la entidad contribuyente por no estar conforme interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio. 

III. Contra lo resuelto se promovió proceso contencioso administrativo. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, cuatro de abril de dos mil diecisiete. 

En cumplimiento a lo ordenado en sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad, el dieciséis de marzo de dos mil diecisiete, dentro del amparo en única instancia, identificado con el número tres mil seiscientos diez guión dos mil dieciséis, promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria contra esta Cámara, se procede a dictar nuevo fallo dentro del recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintidós de enero de dos mil quince. 

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: 

La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución impugnada. Para fundamentar su fallo consideró: «… Los gastos efectuados por la entidad mercantil y reparados por la autoridad tributaria son los siguientes: 

a) Q3,723,908.95 generado por la adquisición de bienes y servicios que no se utilizan directamente en su respectiva actividad exportadora ( … ). Dichos gastos al tenor de lo interpretado por la Superintendencia de Administración Tributaria y su Directorio respecto del artículo 16 de la Ley al Impuesto al Valor Agregado «generados en la adquisición de bienes y servicios que no se utilizan directamente en su respectiva actividad exportadora de minerales metalíferos no ferroso y por la adquisición de activos fijos que no se encuentran directamente vinculados con su proceso productivo ( … ). »… El Tribunal al analizar el párrafo tercero del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado -origen de la confrontación en su interpretación y aplicación en cuanto al primer ajuste formulado-, encuentra que el párrafo «utilicen directamente», es el motivador de la discusión, razón por la cual, se debe buscar el significado de la raíz del vocablo directamente, el cual es directo. 

Este último, en la acepción más propia del asunto que se analiza. Significa: «Que se encamina derechamente a una mira u objeto.» (Tercera acepción, Dirección de la Lengua Española, vigésima segunda edición, Real Academia Española, dos mil uno.) Considera el Tribunal, por consiguiente, que la acepción establecida es la generadora del sentir del legislador al emitir la norma, y a la luz de ella pondera sobre los ajustes formulados por la autoridad tributarias: 

1) Los trámites, honorarios y asesoría, reseña la demandante que tales gastos obedecen a servicios contratados con el personal y actividades de la empresa que tienen como fin último la operación de la planta de extracción de minerales metalíferos, para su posterior exportación. Dentro del contenido de la contestación de la demanda efectuada por la Administración Tributaria se limita a indicar que constituyen herramientas útiles para cualquier negocio, es decir dichos bienes y servicios pueden incidir en un mejor funcionamiento de cualquier empresa, pero los mismos no están vinculados con la actividad exportadora y de comercialización de la demandante, es por ello que se catalogan como gastos indirectos toda vez que son aplicados en el funcionamiento o la administración empresarial pero no están directamente vinculados o no se consideran necesarios para la producción o comercialización de los productos que la entidad contribuyente exporta. Por ello, con base en el principio constitucional referido a la equidad, el Tribunal debe inclinarse por revocar el ajuste, máxime que el ente fiscal incumple con el último párrafo del artículo 38 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, aplicada en virtud de lo dispuesto por el artículo 168 del Código Tributario. 

2) Los servicios de seguridad ( … ). Pondera el Tribunal que el argumento presentado por la entidad demandante y la notoria necesidad actual de que las personas o entidades dedicadas a la industria o el comercio preserven su propiedad, constituye un deber, y ello justifica por sí el gasto, toda vez que resulta incuestionable la obligación de los administradores de la entidad mercantil de conservar los haberes y productos propiedad de la misma, en razón de ello, el ajuste debe ser revocado. 

3) Ajuste por los servicios de construcción y de materiales de construcción ( … ). El Tribunal al analizar las características y descripción del activo adquirido, advierte que es factible relacionarlo directamente con la actividad principal a la que se dedica la entidad contribuyente, pues los mismos fueron adquiridos para mejorar la productividad, lo que evidencia su vinculación con la actividad principal de la contribuyente, por lo que es razonable que dicho gasto es susceptible de generar el derecho a la devolución del crédito fiscal, en atención a ello, el ajuste en mención debe ser revocado. 

4) La adquisición de bienes y servicios para la construcción de las instalaciones administrativas ( … ). El Tribunal al analizar los argumentos expuestos, examina el contenido del artículo 16 segundo párrafo ( … ) y estima que dada la naturaleza del objeto del negocio de la entidad contribuyente, dicha inversión tiene como fin principal consolidar toda una infraestructura organizativa y funcional de la empresa, a efecto de provocar una mejora continua en los estándares de gestión de calidad, ello no solo con el objeto de provocar un ahorro de recursos a futuro sino también un aumento de utilidad. Por ello, no resulta de ninguna manera complicado afirmar que, para este tipo de empresas, este tipo de inversión tiene una vinculación directa con la actividad que realiza, la exportación. En razón de ello, el ajuste formulado debe ser desvanecido. 

5) Gastos de operación, con respecto a este ajuste, la entidad tributaria no ha formulado objeción alguna en cuanto a que dichos gastos de cuya deducción se trata, fueron efectivamente realizados, es decir debidamente contabilizados y facturados, existen los comprobantes que así lo confirman, encontrándose justificada la procedencia de los fondos, y además no se da ninguna circunstancia que permita poner en duda la veracidad de las operaciones, tan sólo se circunscribe su objeción a la devolución del crédito fiscal, al hecho de que son actividades no vinculadas directamente con su actividad exportadora. Es de tomar en cuenta que dadas las circunstancias especiales en que se desarrolla el trabajo de extracción de minerales para su exportación, los gastos fueron realizados en beneficio directo de quienes realizan la actividad principal de la entidad mercantil (el personal de la empresa), razón por demás suficiente para considerar que los mismos componen parte del crédito fiscal que debe ser objeto de devolución, por tanto dicho ajuste debe ser desvanecido y así deberá resolverse. 

6) Arrendamiento de bodegas ( … ) este Tribunal examinados los argumentos de las partes y la opinión de la Procuraduría General de la Nación, se pronuncia de igual forma en cuanto a que debe ser objeto de devolución el crédito fiscal generado, por cuanto las operaciones principales de una entidad mercantil pasan por destinar espacios para el almacenamiento de los productos que produce, obtiene o resguarda; sin el resguardo que proporcionan se expondrían estos a graves pérdidas o perjuicios, deterioro o bien a daños económicos de incalculable proporción, por tanto su vinculación es directa con el objeto que realiza la entidad exportadora, por lo que dicho gasto sí es susceptible de generar derecho a la devolución del crédito fiscal. 

7) Las primas de seguro ( … ) el Tribunal analizado el expediente administrativo y la exposición de la administración tributaria en cuanto al mismo, al enjuiciar la póliza de seguro contratada por la contribuyente, determina que la cobertura de la misma ampara bienes que están sujeto a causas inciertas, probables de ocurrir, y en tal orientación, el propio sentido común nos dicta que toda persona -en general- y máxime quienes tienen a su cargo intereses de terceros -accionistas- deben proteger todos los activos y bienes de la empresa para proteger la fuente productora, no sólo de los bienes exportables, sino de renta, que a la postre beneficia al fisco. Por tal razón, en cuanto a este ajuste el Tribunal es del criterio que debe desvanecerse el mismo… ». 

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS: 

Motivo de fondo: 

Submotivo: 

Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente durante el período auditado. 

CONSIDERANDO 

I

INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY: 

Con respecto a este submotivo la recurrente indicó: «… En la sentencia impugnada se revocaron los ajustes que habían sido formulados por la Administración Tributaria en concepto de 1) trámites, honorarios y asesoría, 2) servicios de seguridad, 3) Servicios de construcción y de materiales de construcción, 4) adquisición de bienes y servicios para la construcción de las instalaciones administrativas, 5) gastos de operación, 6) arrendamiento de bodegas, 7) Primas de seguro. »… Los rubros ajustados que fueron desvanecidos por la Sala Sentenciadora ( … ) SI SON PROCEDENTES, en virtud que al analizar la base legal de los mismos, que es el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y sus reformas, en su parte conducente indica que, en el caso de los exportadores, para que pueda reconocerse el derecho al crédito fiscal, por la adquisición de bienes o servicios, es necesario que tales bienes o servicios estén vinculados de forma directa con su actividad. » 

La actividad a que se refiere dicha norma, es a su proceso productivo para exportar, generador de rentas afectas que en principio están gravadas, pero que por disposición de la ley, por la actividad de exportar, luego se eximen. El simple hecho de tener en su poder la factura de pago por servicios o bienes adquiridos y ser exportador, no significa que se tenga derecho al crédito fiscal y su devolución, ya que el crédito fiscal se reconoce únicamente cuando se adquieren bienes y servicios a través de operaciones afectas por la Ley, que generan débitos fiscales, de lo contrario se tomará como pago de impuesto definitivo, TENIENDO COMO CONDICIÓN que para su devolución, se demuestre que el bien o gasto en que se incurrió, ESTÉ DIRECTAMENTE VINCULADO CON SU ACTIVIDAD PRODUCTIVA, entendiéndose que la vinculación es directa cuando la ausencia del bien o del servicio, produzca la imposibilidad de la realización de su actividad productora para exportar, de lo contrario se tomará como una vinculación indirecta. 

»… Al ajuste desvanecido relacionado con Servicios de Construcción y de materiales de construcción ( … ) la Sala que emitió la sentencia, no está siendo bien interpretada la norma al ser revocados dichos ajustes. Este gasto se encuentra documentado con la factura ( … ) con un monto de Impuesto al Valor Agregado ajustado de Q1,669,109.66 que corresponde específicamente a la pavimentación y ampliación de caminos. »Toda empresa está en la total libertad de realizar las mejoras que considere convenientes para mejorar sus sistemas de producción y en el presente caso de explotación pero ello no les da el derecho de incluirlos como un servicio necesario para realizar su actividad pretendiendo enfocarlos como NECESARIOS y solicitar recibir el beneficio de la devolución de crédito fiscal que contempla la ley. 

El contar con un mejor acceso y buenas carreteras para sus colaboradores, tiene como fin primordial facilitar las condiciones laborales de dichas personas, PERO SI DICHO BENEFICIO NO SE TIENE, ELLO NO SIGNIFICA QUE LA ACTIVIDAD PRODUCTORA Y EXPORTADORA QUE REALIZAN, NO SE PUEDA LLEVAR A CABO, si la entidad ( … ) desea asegurar su máxima producción y contar con mejores accesos no solo para sus trabajadores si no para ellos mismos tener más facilidad de transportar su producto, en este caso particular, minerales metalíferos no ferrosos, debe absorber el pago del beneficio que con ello tendrá, y tomarlo como un servicio que quiere proporcionarles, claro que tenerlos en malas condiciones de acceso a sus instalaciones va en contra de los derechos humanos y laborales de la clase trabajadora, pero esta prestación que está otorgando ( … ) debe ser subsumida como tal por la propia entidad y no pretender que sea el Estado de Guatemala el que absorba parte del costo de la misma, cuando con este mismo beneficio laboral cuentan muchas empresas y las que no lo tienen, siguen sus actividades con el fin de lograr alcanzas sus objetivos de producción, no solo las exportadoras ( … ). »Con respecto al ajuste por «personal de seguridad», es necesario recordar que los empresarios exportadores, como todos los empresarios en Guatemala, deben asumir los gastos y costos propios de toda empresa, y no tratar de «sacar ventaja» de la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, provocando desigualdad de condiciones con los empresarios que solo venden localmente. 

Por lo que de todo gasto propio de organización y de funcionamiento empresarial, el Impuesto al Valor Agregado debe ser absorbido en su totalidad por los empresarios exportadores. De tal manera, que el único Impuesto al Valor Agregado devuelto sea aquel vinculado directamente con la actividad exportadora, por lo tanto, en este y en todos los demás ajustes desvanecidos, si la Administración Tributaria empieza a acceder a devolver el Impuesto al Valor Agregado de TODOS los bienes y servicios que adquieren las empresa exportadoras, se estaría violentando el Principio Constitucional que establece que el Sistema Tributario debe ser EQUITATIVO Y JUSTO, porque los que venden en el exterior, tendrían ventaja económica sobre los empresarios que solo se dedican a la venta en el mercado interno. 

»… Considerar que la adquisición de bienes y servicios tales como: trámites, honorarios y asesoría, servicios de seguridad, Servicios de Construcción y de materiales de construcción, adquisición de bienes y servicios para la construcción de las instalaciones administrativas, gastos de operación, arrendamiento de bodegas, Primas de seguro, están inmersos en la propia actividad productora y exportadora de los minerales que se exportan, y considerar que el Impuesto al Valor Agregado de estos gastos es susceptible de ser devuelto, denota claramente que la Sala sentenciadora le está confiriendo un sentido y un alcance a la norma muy extensivo, ya que estos rubros constituyen gastos que la empresa debe absorber, sin pretender aprovecharse de los beneficios que como exportador le otorga la ley, ya que estos costos, financieramente son necesarios para el funcionamiento de la empresa, pero los mismos son reconocidos únicamente como costos y gastos deducibles pero sólo para el Impuesto Sobre la Renta, no así para efectos de ser reconocidos como crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, en virtud de no cumplir con el presupuesto legal contenido en la norma el cual establece que la vinculación debe ser de forma directa con la actividad productiva de la contribuyente, que en el presente caso es una actividad exportadora.

Por lo tanto, siendo la actividad de la recurrente citada, la adquisición de los servicios ajustados y que fueron desvanecidos por la Sala ( … ) no tienen relación directa con la actividad del proyecto minero, pues dichos servicios no fueron utilizados directamente como insumos en la actividad de extracción de minerales, entendiendo que se utilizan en forma directa en la respectiva actividad, aquellos que se usan en forma directa para lograr el objeto de la entidad y en el presente caso, no pueden considerarse que sean gastos «directamente» vinculados, pues es un gasto que tarde o temprano TODO empresario debe realizar y la exportación de minerales se puede seguir realizando sin ningún contratiempo o problema alguno ( … ). »… Cuando el legislador se refiere a que el gasto debe ser DIRECTAMENTE vinculado, o sea que sea DIRECTO, conlleva solamente aquellos bienes o servicios que se involucran de una manera derecha o directa con la actividad de extracción de minerales ( … ). »… Si la Sala ( … ) hubiera interpretado correctamente artículo 16 de la ( … ) hubiera llegado a la conclusión que era procedentes los ajustes por la adquisición de bienes o servicios ya citados. 

» Al haber interpretado erróneamente el artículo mencionado lo infringió pues le confirió un sentido y un alcance que no se desprende del texto literal de dicha norma jurídica, pues precisamente dicha norma jurídica al establecer que los servicios y bienes adquiridos cuyo impuesto al valor agregado se pretende su devolución, deben ser DIRECTAMENTE VINCULADOS con la actividad exportadora, significa que sin dichos bienes o servicios es imposible efectuar las exportaciones, lo cual no sucede con los gastos efectuados que se mencionan con anterioridad, pues existiendo o no estos gastos, la actividad exportadora puede seguir realizándose, no son gastos imprescindibles. 

»… La interpretación de la Sala con respecto a la citada norma jurídica es ERRÓNEA pues interpreta la palabra «directamente» concluyendo que la adquisición de servicios y bienes, consistentes en servicios de trámites, honorarios y asesoría, servicios de seguridad, Servicios de construcción y de materiales de construcción, adquisición de bienes y servicios para la construcción de las instalaciones administrativas, gastos de operación, arrendamiento de bodegas, Primas de seguro, son INHERENTES a la actividad de la parte actora. Sin embargo, cuando el legislador incluyó la palabra DIRECTAMENTE está calificando los gastos efectuados de modo que NO TODOS los elementos en el proceso de producción son susceptibles del derecho de devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado que generen, solamente AQUELLOS QUE CUMPLAN CON EL ADJETIVO DE SER DIRECTAMENTE VINCULADOS CON EL PROCESO PRODUCTIVO, EXCLUYENDO ASÍ LOS BIENES Y SERVICIOS QUE SEAN INDIRECTOS, COMO LOS GASTOS INDICADOS. 

»El legislador hizo esta distinción e incluyó la palabra DIRECTAMENTE, para limitar el campo de acción del derecho de devolución del que gozan los exportadores, y al que está obligada la Administración Tributaria ( … ). »… Obviamente la Sala Segunda le concede un alcance extensivo al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que de su contexto no se desprende, pues la palabra DIRECTAMENTE VINCULADOS delimita el campo de acción del derecho a la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (sic)… ». 

ALEGACIONES: 

La entidad Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima, manifestó que: «… La SAT argumenta que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del IVA vigente durante el período auditado porque considera que los bienes y servicios en que mi representada incurrió, no constituyen crédito fiscal susceptible de devolución. La SAT fundamenta su tesis en la interpretación del concepto de la utilización de los bienes y servicios adquiridos directamente en su actividad productiva. A lo largo de los argumentos del submotivo de casación, la SAT trata de justificar cuáles son los bienes y servicios que se entienden como directamente vinculados con su proceso productivo y para ello establece que se entiende que hay vinculación directa «cuando la ausencia del bien o del servicio, produzca la imposibilidad de la realización de su actividad productora para exportar, de lo contrario se tomará como una vinculación indirecta.»

Esta tesis de la SAT sería válida siempre y cuando el artículo 16 relacionado vigente para el período auditado del 1 de enero al 31 de diciembre de 2015, contuviera una definición como la que plantea la SAT, sin embargo, el artículo 16 vigente en aquél momento no explica ni desarrolla qué es lo que se entiende por «directamente vinculado con su actividad productiva», y más bien únicamente hace referencia a que el contribuyente que se dedique a la exportación tendrá derecho a la devolución del crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios «que utilicen directamente en su respectiva actividad.» 

Por lo tanto la interpretación que hace la Sala sentenciadora es correcta cuando dice que «El Tribunal al analizar las características y descripción del activo adquirido, advierte que es factible relacionarlo directamente con la actividad principal a la que se dedica la entidad contribuyente, pues los mismos fueron adquiridos para mejorar la productividad, lo que evidencia su vinculación con la actividad principal de la contribuyente, por lo que es razonable que dicho gasto es susceptible de generar el derecho a la devolución del crédito fiscal, en atención a ello, el ajuste en mención debe ser revocado.» 

»La interpretación que trata de dar la SAT al artículo 16 de la Ley del IVA vigente para el período auditado es muy extensiva, tanto así que para corregir estos casos, por medio del decreto 20-2006 del Congreso de la República el legislador fijó un procedimiento especial para establecer que bienes y servicios se encuentran directamente vinculados con el proceso de producción o de comercialización del contribuyente. Anteriormente a este decreto no era factible realizar una interpretación tan extensiva como la que pretende la SAT, por lo tanto la interpretación de la Sala Sentenciadora es correcta y el recurso de casación debe desestimarse. »… IMPROCEDENCIA DE LOS AJUSTES DE SAT: 

»Mi representada refuta el argumento de la SAT que establece que no procede la devolución del crédito fiscal porque los bienes y servicios adquiridos no se utilizan directamente en su actividad exportadora, pues el término «directamente» lo define el Diccionario de la Real Academia como «de un modo directo». A su vez el término «directo» como bien lo estableció la SAT en su argumento significa «que se encamina derechamente a un camino u objeto». Puede apreciarse entonces que la definición en sí misma, no establece qué elementos están contenidos y cuáles no en el encaminamiento hacia ese camino u objeto. La interpretación de la SAT de lo que se entiende por «directamente» no es correcta, pues en base a esa interpretación tan limitada, la SAT pretende que bienes y servicios que se encuentran directamente relacionados a la actividad de mi representada que en su esencia es EXPORTADORA, no pueden tomarse como crédito fiscal del impuesto al Valor Agregado. 

Con este argumento la SAT parece interpretar dicho artículo como que si sólo los costos directos pueden ser acreditables al IVA. Esta es una posición absurda y que no está expresada de tal manera en la ley, ya que lo correcto es que cualquier empresa que tiene costos directos e indirectos vinculados a su actividad principal, pueden acreditar el !VA como parte de sus costos totales. Tal como quedó demostrado en el expediente administrativo y la SAT lo reconoce, la naturaleza de mi representa es la exportación de minerales metalíferos no ferrosos, es decir no vende dichos productos en el mercado nacional y por lo tanto, su actividad está completamente dedicada a la exportación. Derivado de este hecho, no existe adquisición de bienes o servicios que haga mi representada que no esté encaminada a, y que tenga como fin último la exportación de estos minerales metalíferos no ferrosos. 

»En resumen de lo anterior, puede decirse que la SAT pretende argumentar lo que el artículo 16 de la Ley del IVA vigente en el período auditado no estipuló en forma concreta. La SAT no tiene la potestad legislativa para aplicar la ley y determinar qué bienes y servicios están o no directamente ligados con la actividad exportadora de mi representada cuando el propio legislador no estableció la distinción entre un tipo de costo y otro, sino más bien permite que todo aquel costo indispensable para el cumplimiento de los fines del contribuyente es susceptible de acreditarse al IVA. En todo caso, si pretende la SAT descalificar un gasto como improcedente para efectos del IVA tiene que sustentarlo, lo cual no sucedió en este caso. En el presente caso todos los bienes y servicios que son objeto de disputa en efecto están directamente relacionados con la actividad exportadora de mí representada, ya que sin la adquisición de los mismos sería imposible mantener la operación de extracción de minerales metalíferos no ferrosos para su posterior exportación. 

Todos los bienes y servicios que adquiere mi representada tienen como único fin, la exportación de dichos minerales. La fabricación de un producto tan complejo requiere de innumerables gastos aunque en apariencia pudieran no tener relación directa si la tienen, entre otras razones, por el hecho de estar en un lugar donde las condiciones del país son tan pobres sin ningún servicio ni acceso disponible que obliga a la contribuyente a tener mucho más costos que un negocio en una urbe desarrollada no tendría que incurrir (sic)… ». La Procuraduría General de la Nación, argumentó: «… Consideramos que el memorial de interposición del Recurso de Casación, llena todos los requisitos establecidos por la ley, además que la interpretación hecha por la honorable Sala Segunda de lo Contencioso Administrativo, fue en forma general, ya que no toma en cuenta la actividad exportadora como principio fundamental para la devolución del impuesto fiscal. 

»… La sentencia objeto del presente recurso, la sala de lo contencioso efectuó un análisis de cada una de las facturas que soportan documentalmente la solicitud de devolución de crédito fiscal de la entidad demandante, sin embargo desvanecen los ajustes en todas las facturas considerando que NO era procedente el mismo, ya que no son vinculadas a la actividad exportadora de la entidad, en tal virtud el RECURSO de CASACIÓN DE FONDO y su submotivo, deben de ser declarado PROCEDENTE. ( … ) »Del presente procedimiento se establece que el recurrente sustenta su recurso en norma sustantiva, que es motivo de la impugnación, por lo que el presente recurso de Casación deberá declararse procedente. 

»… Como consecuencia el interponente del recurso, si planteó en forma y fondo dicho recurso, ya que el motivo y submotivo que lleva el escrito, existe y está promovido sustantivamente y no en forma procesal. Hemos de hacer mención que el artículo del impuesto al valor agregado, estipula en su párrafo segundo al momento del ajuste por parte de la Superintendencia «En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que venda o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad». Por lo que para el efecto debe declararse PROCEDENTE el recurso extraordinario de CASACIÓN (sic)… ». 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

El submotivo de interpretación errónea de la ley surge cuando el tribunal sentenciador da a las leyes un sentido distinto a su tenor literal, así como cuando equivoca su contenido, finalidad o espíritu. En el presente caso, la administración tributaria manifestó que la Sala interpretó erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado, porque estimó que los gastos en concepto de trámites, honorarios y asesoría, servicios de seguridad, servicios de construcción y de materiales de construcción, adquisición de bienes y servicios para la construcción de las instalaciones administrativas, gastos de operación, arrendamiento de bodegas, y primas de seguro, están directamente vinculados con la actividad de la entidad Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima, lo cual, según la casacionista no es correcto. 

Al realizar el análisis correspondiente, es necesario advertir que para determinar la procedencia del submotivo invocado es importante establecer que el quid de la controversia, consistía en establecer si los pagos que realizó la contribuyente por los conceptos antes aludidos, se encuentran directamente vinculados con la actividad que realiza la misma. A efecto de establecer si efectivamente se le confirió el sentido y alcance a la disposición legal relacionada, corresponde efectuar un análisis de la misma y determinar sus alcances. El artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente al momento de formularse el ajuste establecía: «… En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. 

Para el efecto, se procederá conforme lo dispone el artículo 23 de esta ley». Al efectuar la lectura del párrafo precedente, se determina que se hace énfasis sobre los aspectos esenciales que deben cumplir los costos o gastos para poder ser objeto de derecho a la devolución del crédito fiscal, tal como que la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad. Esta Cámara estima necesario definir y delimitar que el proceso de producción es un sistema dinámico constituido por un conjunto de procedimientos de modificación o transformación de materias primas y que puede valerse tanto de mano de obra humana como de maquinaria o tecnología para la obtención de bienes y servicios; de esa cuenta, establecido lo que representa el proceso de producción debe considerarse que la entidad Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima, tiene por objeto la explotación de minerales metalíferos no ferrosos, para su posterior exportación. 

Ahora bien, para determinar si los gastos en que incurrió la entidad contribuyente están vinculados directamente con su respectiva actividad, resulta oportuno delimitar el término de «utilización directa en su respectiva actividad» para el efecto es necesario definir ciertos conceptos, el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, de la edición XXII, lo define de la siguiente manera: «Utilización: f. Acción y efecto de utilizar» (año 2001, página 2260); «Directo, ta: 3. Que se encamina derechamente a una mira u objeto» (año 2001, página 830); «Respectivo, va: Adj. Que atañe o se aplica a una persona o cosa determinada» (año 2001, página 1958); «Actividad: 4. Conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad» (año 2001, página 38). 

Una vez definidos los anteriores conceptos podemos concluir que la utilización directa de ciertos gastos o servicios en la respectiva actividad de cada entidad contribuyente, es la asignación de ciertos rubros de gastos, que son necesarios para realizar sus operaciones propias, en el caso de estudio, la explotación de minerales metalíferos no ferrosos, para su posterior exportación; así también, se considera necesario establecer que los gastos administrativos o indirectos son aquellos que no están directamente vinculados como insumos que son utilizados en la actividad propia de los contribuyentes; es decir, que no están directamente encaminados al fin de la actividad que desarrolla la entidad contribuyente. Luego de haber delimitado el contenido y alcance del precepto normativo y del objeto social de la entidad contribuyente, corresponde analizar si los gastos y servicios adquiridos por esta encuadran dentro del contenido del artículo denunciado como interpretado erróneamente y si estos fueron utilizados directamente en su respectiva actividad, de la manera siguiente: Servicios de construcción y de materiales de construcción: la casacionista arguye que este gasto no tiene relación con la actividad de la contribuyente, puesto que los mismos se incurrieron para la pavimentación y ampliación de caminos. 

Este Tribunal estima que dicho gasto sí tiene relación con la actividad de la entidad exportadora, esto porque, es evidente que los minerales que extrae son para la exportación y dado a las complicaciones de acceso que se pueda tener a esos lugares, es necesario que existan condiciones adecuadas de infraestructura vial para poderlas transportar, de ahí la necesidad de incurrir en este gasto y su vinculación con la actividad de la contribuyente. Aunado a lo anterior, la casacionista tácitamente acepta que dicho gasto esta directamente vinculado con la actividad del administrado al indicar en su memorial de casación «… si la entidad Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima, desea asegurar su máxima producción y contar con mejores accesos no solo para sus trabajadores si no para ellos mismos tener más facilidad de transportar su producto, en este caso particular, minerales metalífero no ferrosos… », de lo anterior se esgrime que existe conocimiento, por parte del ente fiscalizador, que este gasto se utilizó para mejorar la productividad y el transporte del producto a exportar, por lo que evidentemente está relacionado con la actividad de explotación del contribuyente, en consecuencia no se cometió el yerro denunciado por la casacionista. 

Personal de seguridad: la administración tributaria alega que todos los empresarios en Guatemala, deben asumir los gastos y costos propios de toda empresa. Sobre este gasto la Sala consideró que la notoria necesidad de que las personas o entidades dedicadas a la industria o al comercio preserven su propiedad, constituye un deber, y ello justifica el gasto. Al considerar lo anterior, la Sala le confirió un sentido errado a la norma denunciada, puesto que no quedó acreditado que este gasto haya sido utilizado directamente en la actividad de la contribuyente, por lo que el mismo debe ser confirmado. En cuanto a los gastos relacionados con: trámites, honorarios y asesoría; adquisición de bienes y servicios para la construcción de las instalaciones administrativas; gastos de operación; arrendamiento de bodegas y primas de seguro, esta Cámara estima conveniente dejar sentado que la casacionista no presentó argumento alguno al respecto de estos, lo cual constituye defecto de planteamiento. 

No obstante lo anterior, este Tribunal en virtud de lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad, entra a conocer los mismos, con la finalidad de determinar si la Sala, al momento de revocarlos incurrió en errónea interpretación del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. Trámites, honorarios y asesoría: sobre este rubro la contribuyente indicó que los mismos obedecen a servicios contratados con el personal y actividades de la empresa que tienen como fin último la operación de la planta de extracción de minerales metalíferos, para su posterior exportación. La administración tributaria en la contestación de la demanda indicó que los mismos constituyen útiles para cualquier negocio, es decir, dichos bienes y servicios pueden incidir en un mejor funcionamiento de cualquier empresa, pero éstos no están vinculados con la actividad exportadora. La Sala al revocar este ajuste consideró: «… el Tribunal debe inclinarse por revocar el ajuste, máxime que el ente fiscal incumple con el último párrafo del artículo 38 de la Ley de lo Contencioso Administrativo… ». 

Esta Cámara determina que dicha norma establece que la contestación negativa de demanda debe ser razonada en cuanto a fundamentos de hecho y de derecho. Como se aprecia la Sala revocó el ajuste relacionado con este gasto, sin analizar el artículo que se invoca como erróneamente interpretado, por tanto, el mismo no puede ser objeto de estudio a través del submotivo invocado. Adquisición de bienes y servicios para la construcción de las instalaciones administrativas: La Sala sobre este ajuste consideró: «… Dada la naturaleza del objeto del negocio de la entidad contribuyente, dicha inversión tiene como fin principal consolidar toda una infraestructura organizativa y funcional de la empresa, a efecto de provocar una mejora continua en los estándares de gestión de calidad, ello no solo con el objeto de provocar un ahorro de recursos a futuro sino también un aumento de utilidad ( … ) este tipo de inversión tiene una vinculación directa con la actividad que realiza, la exportación… ». 

Con lo anterior se aprecia que la Sala le confirió un sentido y alcance errado a la norma denunciada, puesto que este gasto no fue utilizado directamente en la actividad de extracción de minerales de la contribuyente, por lo que el mismo debe confirmarse. Gastos de operación: con relación a este, del estudio de la sentencia se aprecia que no existe una definición e individualización de qué tipo de gastos se agrupan en este ajuste, ya que únicamente se indicó: «… Los gastos fueron realizados en beneficio directo de quienes realizan la actividad principal de la entidad mercantil (el personal de la empresa), razón por demás suficiente para considerar que los mismos componen parte del crédito fiscal que debe ser objeto de devolución… ». 

Por lo anterior y con base a lo ordenado por el Tribunal Constitucional al realizar el estudio del expediente administrativo se determinó que estos gastos consistían en: compra de alimentos, abarrotes, medicamento, servicios de salud, renta de viviendas, los cuales argumenta la contribuyente, se realizan con el fin de satisfacer las necesidades mínimas de sus empleados, que su lugar de origen es alejado de donde se encuentra ubicada la mina. Esta Cámara considera que dichos gastos no tienen relación directa con la actividad de la contribuyente, puesto que los mismos son beneficios que otorga a sus trabajadores, debiendo tomar en cuenta que estos no son determinantes para el desenvolvimiento de la actividad de extracción de minerales, por lo que la Sala al no tener una certeza en cuanto a este gasto, le confirió un alcance distinto al contenido de la norma denunciada como erróneamente interpretada y como consecuencia debe confirmarse. 

Arrendamiento de bodegas: la Sala al resolver consideró que: «… Debe ser objeto de devolución el crédito fiscal generado, por cuanto, las operaciones principales de una entidad mercantil pasan por destinar espacios para el almacenamiento de los productos que produce, obtiene o resguarda; sin el resguardo que proporciona se expondrían estos a graves pérdidas o perjuicios, deterioro o bien a daños económicos de incalculable proporción, por tanto su vinculación es directa con el objeto que realiza la entidad exportadora… ». Esta Cámara considera pertinente señalar que al realizar el estudio de la demanda contencioso administrativa, se aprecia que la contribuyente señaló que dichas bodegas se utilizaron como oficinas administrativas, no para almacenamiento de los productos que extrae, como lo indicó la Sala recurrida, por lo tanto, este Tribunal estima que este gasto no fue utilizado directamente en la actividad de la contribuyente, puesto que la extracción se puede llevar a cabo sin este, de lo que se desprende que el Tribunal de lo Contencioso le dio un alcance distinto a la norma denunciada, debiendo de confirmarse el mismo. 

Las primas de seguro: este gasto se incurre en virtud de la protección que hace el contribuyente de sus bienes, instalaciones, medios de producción, inventarios entre otros. Esta Cámara considera que los pagos derivados de la contratación del servicio de pólizas de seguro de todo riesgo, sí incide en la actividad del contribuyente, pues por su naturaleza, tiene por objeto prevenir cualquier pérdida que pudiera acontecer al suscitarse algún siniestro, robo o contingencia futura e incierta, que en caso de llegar a ocurrir, influiría de forma directa y negativa en la producción que podría reflejarse en la posterior exportación de mercancía, pues el proceso se vería interrumpido y sería imposible realizar sus actividades propias y causaría un menoscabo en los ingresos de la misma. 

De lo anterior, se evidencia la necesidad que posee el contribuyente de prevenir, tanto por la materia que pretende exportar como de las instalaciones en donde lleva a cabo su actividad, posibles daños y pérdidas de patrimonio que pudieran acontecer, perjudicando la producción y posterior exportación, de esa cuenta, es que el gasto referido sí se considera indispensable y está directamente relacionado a la respectiva actividad. En conclusión, después de haber analizado la norma legal, los gastos referidos, la Cámara determina que se debe casar parcialmente la sentencia impugnada y hacerse los pronunciamientos que en derecho corresponde. 

CONSIDERANDO 

II

Por la forma como se resuelve no se hace especial condena en costas. 

LEYES APLICABLES: 

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1 º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 169 del Código Tributario; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial 

POR TANTO: 

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE 

l. PROCEDENTE PARCIALMENTE el recurso de casación. 

II. CASA PARCIALMENTE la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo del veintidós de enero de dos mil quince y resolviendo conforme a derecho declara: 

a) SIN LUGAR PARCIALMENTE la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima; en consecuencia se CONFIRMA PARCIALMENTE la resolución emitida por el Directorio identificada con el número ciento ochenta y siete guión dos mil diez (187-2010) del diecinueve de febrero de dos mil diez y la que constituye su antecedente, en cuanto al ajuste formulado por la adquisición de bienes y servicios que no se utilicen directamente en su respectiva actividad exportadora, en cuanto a los gastos siguientes: servicios de seguridad, adquisición de bienes y servicios para la construcción de las instalaciones administrativas, gastos de operación y arrendamiento de bodegas, por considerarse que los mismos no son utilizados directamente en la actividad de la contribuyente. 

III. Se deja incólume la sentencia de la Sala en cuanto a los demás gastos que integran el ajuste objeto de análisis. 

IV. No se hace especial condena en costas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. 

Ranulfo Rafael Rojas Cetína, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia. 

ACLARACIÓN Y AMPLIACIÓN 

Recurso de Casación No. 418-2015 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, nueve de mayo de dos mil diecisiete. 

Se tiene a la vista para resolver el recurso de ampliación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, por medio de su mandataria especial judicial con representación Lilian Lizeth García García, contra la sentencia del cuatro de abril de dos mil diecisiete, emitida por esta Cámara. 

CONSIDERANDO 

I

De conformidad con el artículo 596 del Código Procesal Civil y Mercantil, si se hubiere omitido resolver alguno de los puntos sobre que versare el proceso, podrá solicitarse la ampliación. 

CONSIDERANDO 

II 

La SAT, argumentó: «… En la página 20 del citado fallo, determinaron que no podían examinar los gastos por concepto de «trámites, honorarios y asesoría» en virtud que la Sala Sentenciadora no analizó el artículo que se invocó como erróneamente interpretado (16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado). »Sin embargo, de la lectura de la sentencia de segunda instancia ( … ) podrán observar que el Tribunal Contencioso, previó a estudiar individualmente cada rubro, citó la referida disposición legal, expuso un breve análisis, y expresó de manera precisa que realizaría el examen de todos los gastos «a la luz» de la citada norma. 

Es decir, no iba a citar en cada uno de los rubros refutados dicho precepto jurídico, es por ello que previo a efectuar sus consideraciones advirtió que dicho artículo era la norma que estaba utilizando. »En razón de ello, solicito sea ampliada la sentencia de casación, en el sentido de entrar analizar los mencionados rubros (sic)… ». 

Al efectuar el estudio de la sentencia recurrida, esta Cámara establece que en la misma se consideraron todas las pretensiones de la interponente y se apreció concretamente el punto objeto de la ampliación, en consecuencia no se dejó de resolver cuestión alguna, sobre la que versó el recurso de Casación. Por lo anterior el recurso de ampliación invocado es improcedente. 

LEYES APLICABLES: 

Artículo citado y: 25, 26, 66, 67 y 634 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 literal a), 141 y 143 de la Ley del Organismo Judicial. 

POR TANTO: 

La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con fundamento en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: SIN LUGAR el recurso de ampliación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. Notifíquese. 

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

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