IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES:
I. INTERPONENTE: Olefinas, Sociedad Anónima, quien actúa a través de su gerente financiero y representante legal, señor Jorge William Barrios Hernández.
II. PARTE CONTRARIA: Superintendencia de Administración Tributaria, que en adelante se denominará SAT, que comparece por medio de su mandataria especial judicial con representación, la señora Lilian Lizeth García García.
III. TERCERO: Procuraduría General de la Nación, quien actúa a través del personero de la Nación, José Raúl Herrera González.
CUESTIONES DE HECHO:
I. El dieciséis de julio de dos mil ocho, la entidad contribuyente presentó ante la SAT solicitud de reconocimiento y pago de intereses moratorias generados a su favor por devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco. La SAT denegó la solicitud formulada.
II. En contra de dicha resolución, la contribuyente planteó recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.
III. En contra de esa resolución, se promovió proceso contencioso administrativo.
Recurso de casación interpuesto por la entidad OLEFINAS, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra de la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticinco de mayo de dos mil dieciséis.
DOCTRINA:
Aplicación indebida de la ley:
No se configura este submotivo, cuando la Sala aplicó las disposiciones normativas pertinentes para la solución del caso concreto.
Violación de ley por inaplicación:
No se incurre en este submotivo, cuando las normas que se estiman omitidas, no son las aplicables para resolver la controversia.
LEYES ANALIZADAS: Artículos: 15 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 7 inciso 4 y 99 del Código Tributario; 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, nueve de marzo de dos mil diecisiete.
Recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticinco de mayo de dos mil dieciséis.
RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA:
La Sala resolvió sin lugar la demanda presentada, para el efecto consideró: «… Lo considerado anteriormente, es por demás valedero para que este tribunal estime que es improcedente la aceptación de los argumentos de la parte demandante y que se declare como válida la resolución que se controvierte, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, que confirma la resolución impugnada por estar apegada a derecho y a las actuaciones.
Es muy importante agregar, que el artículo 99, del Código Tributario señala ( … ) párrafo cuarto No generarán intereses los importes a favor de los contribuyentes, por concepto de créditos del Impuesto al Valor Agregado, por tratarse de tributos ya cobrados al consumidor final. Por su parte, el autor Carlos M. Giuliani Fonrouge, en su libro Derecho Financiero ( … ) señala «( … ) El impuesto es un gravamen general al consumo, pero desde el punto de vista jurídico, el contribuyente es cada uno de los que realizan actos imponibles. Es decir que hay tantos contribuyentes como operadores económicos en las diversas etapas del proceso», razones que fueron consideradas por el legislador y por la naturaleza se advirtió que dicha situación no generará los importes por tratarse del Impuesto al Valor Agregado ya cobrados al consumidor final ( … ). No obstante que el pago de los intereses es reparar un daño futuro la ley es clara y contra el tenor de la misma no puede alegarse, por lo que la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria debe ser confirmada (sic)… ».
MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS:
Motivo de fondo:
Submotivos:
- Aplicación indebida de la ley:
- Violación de ley:
CONSIDERANDO
I
Por la forma en que fueron formulados ambos submotivos por la casacionista y en atención a la relación existente entre ellos, se procederán a examinar de forma conjunta los subcasos de aplicación indebida y de violación de ley.
1.1 APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY:
La recurrente expuso: «… 7. En el presente caso, se da la aplicación indebida de la ley, porque la Sala resuelve con fundamento en el artículo 99 del Código Tributario, cuando, tratándose de un caso especialmente regulado por la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA), por tratarse de devolución de crédito fiscal a contribuyente que se dedica a la exportación, era, precisamente el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA), el aplicable y no el artículo general contenido en el Código Tributario, es decir el artículo 99 en el que la Sala se fundamentó para declarar sin lugar la demanda de mi representada.
»8. Si la Sala sentenciadora hubiera hecho el estudio de las normas jurídicas que regulan el Impuesto al Valor Agregado en relación a los contribuyentes que se dedican a la exportación, su conclusión habría sido diferente; en este caso, por imperativo legal, su sentencia hubiera declarado con lugar la pretensión de mi representada y ordenado a la Superintendencia de Administración Tributaria, el pago de los intereses resarcitorios a que mi representada tiene derecho, según lo establecido en el párrafo sexto del citado artículo 23 de la ley del Impuesto al Valor Agregado, pues se trata de períodos comprendidos de enero a diciembre de dos mil cinco… (sic)».
ALEGACIONES:
La SAT rechazó los argumentos y submotivos invocados por la casacionista, ya que la sentencia se emitió conforme a derecho y en ningún momento dejó de lado alguna situación planteada dentro del proceso; además, las inconformidades planteadas pudieron haber sido resueltas por medio de una aclaración o ampliación, recursos que en su momento utilizó pero para hacer ver otra situación menos relevante, y no pretender que sea en este momento que se revierta el fallo obtenido. La Procuraduría General de la Nación no se pronunció sobre este submotivo.
1.2 VIOLACIÓN DE LEY:
La recurrente expresó: «… VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. »… 12. La Sala sentenciadora omite aplicar, como ya lo expresé este artículo, no toma en cuenta que el mismo contiene un régimen especial para ciertos contribuyentes; y, al no hacer mérito de dicho artículo, en su fallo, le niega el derecho a mi representada a recibir el pago de los intereses que le corresponden. Debe tenerse presente que los intereses que mi representada reclama, corresponden a períodos vencidos y comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco; su derecho fue adquirido a partir del vencimiento de dichos períodos y en este momento el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, párrafo sexto, estaba plenamente vigente, pues la modificación a dicho artículo, como bien lo indica la Sala sentenciadora, ocurre hasta el uno de agosto de dos mil seis, fecha en la que entra en vigencia el decreto 20-2006 del Congreso de la República ( … ).
»VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 15 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA. »
- 18. Al aplicar la Sala sentenciadora el Decreto 20- 2006 para resolver el caso sometido a su conocimiento, violó el artículo 15 de la Constitución Política de la República, porque se está aplicando retroactivamente dicho Decreto. Lo está aplicando en menoscabo de la Ley que estaba vigente en el tiempo y en el espacio, incurriendo con ello en una abierta violación de ley.
- 19. Violación del inciso 4. del artículo 7 del Código Tributario ( … ).
- 21. El derecho a los intereses resarcitorios que mi representada reclama, lo adquirió para los períodos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco. En dicha época estaba vigente plenamente la totalidad del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y este en su párrafo sexto, reconocía el derecho a los intereses.
- 22. Precisamente el derecho a los intereses resarcitorios para el contribuyente cuya actividad estaba establecida en el párrafo primero del citado artículo. Nótese que en la sentencia, la Sala se limita a transcribir lo manifestado por mi representada en su demanda, pero no hace ninguna consideración ni aplicación de dicho numeral 4 del artículo 7 del Código Tributario, y por lo mismo, viola dicho precepto por inaplicación, causando con ello perjuicio a mi representada (sic)… ».
ALEGACIONES:
La entidad contribuyente manifestó que, no obstante el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establecía el derecho a intereses tributarios moratorias, el Decreto número 20-2006 del Congreso de la República derogó dicho derecho, por lo que a partir de la vigencia de este, los contribuyentes no gozan de este beneficio, siendo un derecho inexistente el que reclama la casacionista. Se debe tomar en cuenta que el derecho que se reclama, se originó en el momento en el que se solicitó la devolución del crédito fiscal y esta solicitud se hizo con fecha posterior a la entrada en vigencia del Decreto relacionado, por lo que a partir de la misma, es que se conoció del requerimiento, sin que existiera un derecho adquirido que aduce la recurrente y sin que se pueda aducir que se dio la aplicación de una norma en forma retroactiva, lo cual infringiría el artículo 15 de la Constitución Política de la República. La Procuraduría General de la Nación no se pronunció al respecto.
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ANÁLISIS DE LA CÁMARA:
La aplicación indebida de la ley, ocurre cuando el juzgador al resolver la controversia, se fundamenta en una norma cuya hipótesis jurídica no contiene el supuesto fáctico que está en discusión. La violación de ley por inaplicación, se produce cuando la Sala sentenciadora omite aplicar la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. Los submotivos de violación por inaplicación y aplicación indebida de la ley, son complementarios técnica y lógicamente, por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce necesariamente la violación por inaplicación de la norma correspondiente. En el presente caso, la entidad recurrente manifiesta que la Sala sentenciadora, aplicó indebidamente el artículo 99 del Código Tributario, ya que existen normas específicas que se debieron emplear para resolver la litis (Ley del Impuesto al Valor Agregado), las cuales la hubieran llevado a una conclusión diferente.
De las constancias procesales, al confrontar la tesis de la casacionista y la sentencia impugnada, se comprueba que el Tribunal, al aplicar el artículo denunciado como infringido, lo utilizó para concluir que no era procedente el pago de los intereses moratorias a la entidad solicitante, ya que este es claro al establecer que la devolución del crédito, con relación al impuesto al valor agregado, no genera intereses a favor del contribuyente por tratarse de tributos ya cobrados al consumidor final; en ese sentido, se considera que no se incurre en aplicación indebida de la ley, por parte del Tribunal.
En cuanto al otro submotivo invocado, la entidad Olefinas, Sociedad Anónima argumentó que la Sala no aplicó el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto número 27-92 del Congreso de la República, porque si lo hubiera hecho, se habría percatado que el período impositivo en que se generó el crédito fiscal del impuesto, fue del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, es decir, fecha en la que dicho Decreto era la norma vigente; por el contrario, la Sala tomó en cuenta la fecha en que la contribuyente presentó ante la SAT la solicitud de devolución del crédito fiscal, vulnerando el principio de irretroactividad de la ley contenido en el artículo 15 de la Constitución Política de la República de Guatemala. Asimismo, indicó que se omitió tomar en cuenta el artículo 7 del Código Tributario, el cual se refiere a la aplicación de leyes tributarias dictadas en diferentes épocas y que en su inciso 4, claramente establece que las normas tributarias que modifiquen cualquier situación respecto a los supuestos contemplados en leyes anteriores, no afectarán los derechos adquiridos de los contribuyentes.
Al respecto, esta Cámara estima oportuno indicar que el artículo 23 en referencia ha sido objeto de varias reformas, entre ellas, la contemplada en el Decreto número 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, que entró en vigencia el uno de agosto del mismo año. En el presente caso, según las constancias procesales, la contribuyente solicitó a la SAT la devolución del crédito fiscal el veintitrés de noviembre de dos mil seis, fecha en la que ya había cobrado vigencia el Decreto antes citado, que al modificar el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, eliminó el derecho que reclama la contribuyente, de esa cuenta, no era aplicable el inciso 4 del artículo 7 del Código relacionado, pues no existía norma alguna que considerara el crédito fiscal como derecho adquirido.
Con base en lo anterior, se concluye que cuando se presentó la solicitud para la devolución del crédito fiscal, ya no se encontraba vigente el artículo que otorgaba el derecho a intereses moratorias, por lo que se establece que la Sala no incurrió en violación de ley por inaplicación del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto 27-92 del Congreso de la República de Guatemala, así como tampoco del artículo 7 inciso 42 del Código Tributario.
Finalmente, en cuanto a la violación de ley del artículo 15 constitucional, esta Cámara estima que, si bien es cierto que los períodos reclamados por la contribuyente eran los comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, también lo es que la entidad interesada presentó su solicitud de pago de intereses moratorias el dieciséis de julio de dos mil ocho, situación que hace inviable la aplicación de las modificaciones que introdujo el Decreto número 20- 2006 del Congreso de la República de Guatemala, al artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo que permite concluir que la Sala no efectuó una aplicación retroactiva del citado Decreto, como lo señala la recurrente en su planteamiento. Por lo anterior, se determina que los submotivos de violación de ley y aplicación indebida son improcedentes, como consecuencia debe desestimarse el recurso de casación.
CONSIDERANDO
II
De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, es obligatoria la condena en costas y la . imposición de la multa, al ser desestimado el recurso de casación, por lo que, en observancia de tal disposición debe hacerse la declaración correspondiente.
LEYES APLICABLES:
Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.
POR TANTO:
LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE
- DESESTIMA el recurso de casación planteado.
- Se condena al recurrente al pago de las costas del mismo y se impone multa de quinientos quetzales (Q500.00) que deberá hacer efectiva en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del tercer día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.
Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.
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