IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES:
I. lnterponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, quien actúa a través de su mandatario especial judicial con representación, Jorge Augusto Samayoa Mazariegos.
II. Parte contraria: Pricewaterhousecoopers, Sociedad Anónima, que actúa por medio de la presidenta del consejo de administración y representante legal Dora Josefina Orizabal Nájera.
III. Tercero interesado: La Procuraduría General de la Nación que actúa por medio de la personera de la Nación, abogada Nancy Sulema García Flores.
CUESTIONES DE HECHO:
I. La SAT realizó auditoría a la entidad Pricewaterhousecoopers, Sociedad Anónima, para verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco. Como resultado, formuló ajustes al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, los cuales fueron confirmados.
II. La entidad contribuyente inconforme con lo resuelto, interpuso recurso de revocatoria, el cual fue resuelto sin lugar por el Directorio de la SAT.
III. Contra dicha resolución se inició proceso contencioso administrativo.
Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada el veintisiete de mayo de dos mil quince, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
DOCTRINA:
Aplicación indebida y violación de ley
No se configuran las infracciones denunciadas, cuando la Sala sentenciadora al dictar el fallo, utiliza el texto de la norma que se denuncia como inaplicada y como consecuencia no incurre en la aplicación indebida que se denuncia.
LEYES ANALIZADAS: Artículos: 2 incisos b) y c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz; y 621 inciso 1 !! del Código Procesal Civil y Mercantil.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, nueve de junio de dos mil dieciséis. ·
- Se integra con los Magistrados suscritos.
- Se resuelve el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veintisiete de mayo de dos mil quince, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA:
La Sala declaró con lugar la demanda; como consecuencia, revocó la resolución impugnada. Para fundamentar su fallo la Sala consideró lo siguiente: «… Por lo que en congruencia con lo contenido en dichos fallos, el Tribunal precisa que, al efectuar el examen a las actuaciones administrativas y las obrantes en sede judicial, encuentra que en el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria efectuó el cálculo del impuesto ajustado, sobre la base de ingresos brutos obtenidos durante el período de liquidación definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta, inmediato anterior al que se encontraba en curso durante el trimestre que se paga el impuesto, correspondiente al período comprendido del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro, tomando en consideración que el período comprendido de julio a diciembre de dos mil cuatro no era anual, sino uno menor con carácter extraordinario, que no podría tomarse como base para el cálculo del impuesto los ingresos obtenidos durante ese período; es decir que aplicó una regla, que si bien tiene lógica, no por ello deja de ser retroactiva, cuando toma el ingreso bruto que es un hecho acaecido antes de la vigencia de la ley, aunque simplemente lo utilice para los efectos del cálculo, aplicando el hecho generador del nuevo impuesto, totalmente diferente al Impuesto Sobre la Renta.
Por consiguiente, habiéndose enjuiciado los argumentos de los sujetos procesales y valorados los medios de prueba incorporados legalmente al proceso, el Tribunal, en aplicación de la justicia y equidad tributaria, debe pronunciar su decisión en coherencia con lo antes enjuiciado y ponderado y sustentándose en la razonabilidad de que deben estar investidas todas las decisiones de los entes encargados de la aplicación de la ley, arriba a la conclusión que el ajuste formulado por la administración tributaria a la entidad mercantil de denominación social Pricewaterhousecoopers, Sociedad Anónima (sic)».
MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS:
Motivo de fondo:
Submotivo:
- Violación por inaplicación del artículo 2 inciso e) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz.
- Aplicación indebida del artículo 2 inciso b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz.
CONSIDERANDO
I
Violación de ley por inaplicación Con respecto a este submotivo la interponente argumentó: «… La Sala sentenciadora ha incurrido en el presente vicio, en virtud que el artículo dos (2) literal c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, en su parte conducente regula ( … ). »De la lectura del artículo y su literal el cual se denuncia como infringido, se puede establecer, que la norma de manera taxativa regula cual debe ser el parámetro de base de cálculo para determinar los ingresos brutos, es decir el PERÍODO DE LIQUIDACIÓN DEFINITIVA ANUAL (DOCE MESES) DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, y siendo que la Sala Sentenciadora al resolver, señala en sus consideraciones, que «… Bajo estos postulados es oportuno establecer en nuestro caso, que se ha incurrido en retroactividad, porque la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz afecta con exclusividad consecuencias y efectos ya realizados, es decir no son futuros, pues utiliza como referencia una (sic) dato que se circunscribe a los ingresos brutos obtenidos por el sujeto pasivo durante el período de liquidación definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta Inmediato anterior (período fiscal del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro), cuando aún no estaba vigente la ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz ( … ).
Por lo que en congruencia con lo contenido en dichos fallos, el Tribunal precisa que, al efectuar el examen a las actuaciones administrativas y las obrantes en sede judicial, encuentra que en el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria efectuó el cálculo del impuesto ajustado, sobre la base de ingresos brutos obtenidos durante el período de liquidación definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta, inmediato anterior al que se encontraba en curso durante el trimestre que se paga el impuesto, correspondiente al período comprendido del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro, tomando en consideración que el período comprendido de julio a diciembre de dos mil cuatro no era anual, sino uno menor con carácter extraordinario, que no podría tomarse como base para el cálculo del impuesto los ingresos obtenidos durante ese período; es decir que aplicó una regla, que si bien tiene lógica, no por ello deja de ser retroactiva, cuando toma el ingreso bruto que es un hecho acaecido antes de la vigencia de la ley ( … )».
»Se evidencia de la lectura de la Sentencia que se recurre, qué la misma no hace aplicación del artículo y literal que se señala como infringido, ya que resuelve, que se aplica de manera retroactiva la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, sin indicar de manera precisa el artículo o literal, por lo que se considera, que la Sala Sentenciadora incurre en el vicio invocado, toda vez que al dejar de aplicar el artículo dos (2) literal c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, no advierte, que en la misma ley, se señala la forma en que debe calcularse la base imponible para el pago del tributo correspondiente.
»Es de tal trascendencia la observancia de la norma que se denuncia como infringida, toda vez que en esta se señala que la base de cálculo el (sic) pago, es la correspondiente al período ANUAL que se liquida respecto al Impuesto Sobre la Renta, es así entonces, que cuando se inaplica la norma la Sala Sentenciadora, concluye en que existe una aplicación retroactiva de la ley, situación a todas luces falaz, toda vez que no se está imponiendo un cambio en la forma de presentación de su declaración definitiva anual, sino solamente se señala que debe utilizarse como base de cálculo sus ingresos brutos, los cuales se constituyen en el conjunto total de rentas de toda naturaleza, habituales o no incluyendo los ingresos de ventas de activos fijos, obtenidos por el sujeto pasivo durante el período de liquidación definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta, inmediato anterior al que se encuentre en curso durante el trimestre por el que se determina y paga el impuesto ( … ).
»… Cuando la Sala Sentenciadora indica que se aplica la norma retroactivamente, no entendemos porque la Sala sentenciadora quiere verlo así, por lo tanto, es a todas luces errado, toda vez que la norma que se denuncia como infringida, no afecta la declaración presentada en su momento por el contribuyente, sino solamente indica que para el efecto del cumplimiento del pago del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, la base de cálculo debe ser el total de rentas obtenidas por el sujeto pasivo durante el período de liquidación definitiva anual (no semestral como lo pretende hacer ver la entidad contribuyente), del Impuesto Sobre la Renta, inmediato anterior; a ese respecto entonces estimamos que de haberse aplicado la norma que se denuncia como infringida, la Sala Sentenciadora, hubiese otorgado la razón a la Administración Tributaria, respecto al ajuste formulado, por haberse utilizado una base de cálculo correcta, ya que el contribuyente erróneamente pretendió que el cálculo lo debió realizar del período extraordinario, correspondiente a un semestre, pero la norma es clara y establece que es período anual inmediato anterior».
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ALEGACIONES:
La entidad Pricewaterhousecoopers, Sociedad Anónima, expuso que: «… Los fundamentos de la Autoridad Tributaria para la formulación del ajuste carecen de legalidad pues mi representada en el período auditado no tenía la obligación de pagar dicho impuesto pues no tenía una base para poder determinarlo. ( … ) »La entidad casacionista aduce que la Sala Sentenciadora incurrió en violación por inaplicación del artículo 2 literal c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, lo cual no es una posición verdadera pues ustedes podrán leer la sentencia recurrida y podrán constatar que la conclusión a la que la sala arribó deviene de la interpretación de la norma supuestamente infringida el. »Conforme lo invocado por la entidad casacionista, esta no aplicó, necesariamente la sala sentenciadora para efectos de arribar a una conclusión lógica debió aplicar una norma de forma indebida, por lo que la entidad casacionista debió además invocar la norma utilizada por la sala sentenciadora para dictar el fallo recurrido».
La Procuraduría General de la Nación expuso: «Consideramos que el memorial de interposición del Recurso de Casación, llena todos los requisitos establecidos por la ley, además que la violación de ley por Inaplicación, la interpretación hecha por la honorable Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo, fue en forma general ( … ) la sentencia objeto del presente recurso, la sala de lo contencioso, efectuó un análisis del impuesto a pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento para el mismo, en tal virtud el RECURSO de CASACION (sic) DE FONDO y FORMA (sic) y sus submotivo, deben de ser declarado (sic) PROCEDENTE ( … ). »Del presente procedimiento se establece que el recurrente sustenta su recurso en norma sustantiva, que es motivo (sic) de la impugnación por lo que el presente recurso de Casación, deberá declararse procedente».
Aplicación indebida de la ley
Con respecto a este submotivo la interponente argumentó: «… Se invoca el submotivo de aplicación indebida del articulo (sic) 2 literal b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. ( … ) En congruencia con los hechos comprobados por la sala sentenciadora y la base legal aplicada por ella, se puede observar que el artículo que se señala de indebidamente aplicado no tiene relación con el mismo puesto que la litis (sic) no se basó en créditos fiscales pendientes de reintegro, razón suficiente para concluir que el único artículo utilizado por la sala esta (sic) indebidamente aplicado y debió aplicar otro que si tenía relación con la litis (sic) en discusión.
Incidencia del error
»En el caso particular la Sala Sentenciadora aplicó un artículo a hechos fácticos que no se discutían en el proceso contencioso administrativo o en el procedimiento administrativo, oficiosamente resolviendo sin congruencia… ».
ALEGACIONES:
La entidad Pricewaterhousecoopers, Sociedad Anónima, expuso sus argumentos de forma general, los cuales se encuentran en el anterior apartado de alegaciones. La Procuraduría General de la Nación realizó una argumentación general, la cual se encuentra en el anterior apartado de alegaciones.
ANÁLISIS DE LA CÁMARA:
Por la forma que han sido planteados los submotivos de aplicación indebida y violación de ley por inaplicación, y que de acuerdo a la doctrina los mismos son complementarios, se analizarán los mismos en forma conjunta. La violación de ley por inaplicación surge cuando el juzgador, al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su consideración, omite la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos y adopta equivocadamente como fundamento otra. La aplicación indebida de la ley se da cuando a la situación de hecho que se analiza, se aplica una norma no pertinente que fue creada y diseñada por el legislador para otro supuesto fáctico distinto y omite aplicar la norma adecuada al caso. La SAT denuncia que la Sala aplicó indebidamente el artículo 2 inciso b) y dejó de aplicar el inciso c) del mismo artículo, de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz.
La recurrente argumenta que la Sala incurrió en dicho vicio, al no aplicar el artículo 2 inciso e) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, argumentando que dicho Tribunal concluyó en que existe una aplicación retroactiva de la ley, situación que a todas luces es equivocada, toda vez que no se está imponiendo un cambio en la forma de presentación de su declaración definitiva anual, sino solamente se señala que debe utilizarse como base de cálculo sus ingresos brutos, el período anual inmediato anterior del impuesto sobre la renta. Para establecer si se configura la omisión denunciada, esta Cámara estima conveniente establecer lo que regula el artículo 2 inciso c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz: «… c) Ingresos brutos: El conjunto total de rentas de toda naturaleza, habituales o no, incluyendo los ingresos de la venta de activos fijos, obtenidos por el sujeto pasivo durante el período de liquidación definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta, inmediato anterior al que se encuentre en curso durante el trimestre por el que se paga y determina este impuesto… ».
En el mismo sentido resulta oportuno establecer lo considerado por la Sala en la sentencia impugnada, con el objeto de verificar si se incurrió en la inaplicación de la norma legal e inciso denunciado por la SAT, quien consideró: «… Dado que el conflicto surgido surge de la interpretación de una norma, concretamente el inciso b) del artículo 2 de la ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los acuerdos de Paz, en el apartado que dice: «… obtenidos por el sujeto pasivo durante el período de liquidación definitiva anual (el subrayado es del tribunal) del Impuesto Sobre la Renta, inmediata anterior, al que se encuentre en curso durante el trimestre por el que se determina y paga este impuesto… ».
De lo anteriormente transcrito, esta Cámara establece que la Sala, al efectuar las consideraciones a través de las cuales resuelve la controversia sometida a su conocimiento, se fundamentó en el artículo 2 inciso e) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, lo cual queda en evidencia con el párrafo transcrito anteriormente. Por lo antes expuesto se advierte que si bien es cierto el Tribunal sentenciador por un lapsus calami consignó el inciso b), se determina que el texto que utiliza para fundamentar el fallo que se impugna, corresponde al inciso c) de la Ley que se analiza, la cual le sirvió de fundamento para declarar con lugar el proceso contencioso administrativo y era la norma legal pertinente para resolver la controversia.
Al establecerse que la Sala sentenciadora no aplicó el inciso b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, no se configura la infracción denunciada por la SAT, ya que como se indicó anteriormente el Tribunal para emitir la sentencia utilizó el fragmento que corresponde al inciso c) del artículo denunciado. De esa cuenta los submotivos invocados resultan improcedentes y como consecuencia el recurso de casación debe desestimarse.
CONSIDERANDO
II
Se exime del pago de costas y multa a la SAT, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del Estado.
LEYES APLICABLES:
Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1 º, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 .y 172 de la Ley del Organismo Judicial.
POR TANTO:
LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base a lo considerado y las leyes citadas, resuelve:
- DESESTIMA el recurso de casación.
- No hay condena en costas ni se impone multa, conforme lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.
Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo, Presidente Cámara Civil; Blanca Aída Stalling Dávila, Magistrada Vocal Octava; Josué Felipe Baquiax, Magistrado Vocal Sexto; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal N avena. Rony Eulalia López Contreras, Secretario Corte Suprema de Justicia.
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