Recurso de Casación No. 427-2015 – Contencioso Administrativo

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: 

I. INTERPONENTE: Superintendencia de Administración Tributaria, quien en lo sucesivo se denominará SAT y actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación Laura Rossana Berna! Bonilla. 

II. PARTE CONTRARIA: Productos y Equipos Agrícolas, Sociedad Anónima, quien actúa por medio de gerente general y representante legal Aurelio Ubaldo Almeda Rojas. 

III. TERCERO INTERESADO: Procuraduría General de la Nación, por medio de su personero José Raúl Herrera González. 

CUESTIONES DE HECHO: 

I. La Superintendencia de Administración Tributaria, emitió el veintiocho de diciembre de dos mil siete, resolución identificada con el número R guion dos mil siete guion cero dos guion cero uno guion cero cero dos mil noventa y cuatro (R-2007-02-01-002094), por medio de la cual confirmó el ajuste al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado. 

II. La entidad Productos y Equipos Agrícolas, Sociedad Anónima planteó recurso de revocatoria, el cual fue conocido y resuelto por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, en resolución emitida el doce de septiembre de dos mil ocho, el cual fue declarado con lugar parcialmente. 

III. En contra de dicha resolución se promovió el proceso contencioso administrativo. 

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el veintinueve de julio de dos mil quince. 

DOCTRINA: 

Violación de ley por contravención: 

Es procedente el submotivo planteado, cuando se contraviene el texto de la norma en la aplicación a los hechos objeto de litis. 

Aplicación indebida de la ley: 

Es improcedente el submotivo, cuando las normas denunciadas como aplicadas indebidamente, son pertinentes para resolver los hechos que se discuten. 

Violación de ley por inaplicación: 

Existe defecto de planteamiento, cuando no se realiza tesis por separado para cada norma que se denuncia como infringida. 

LEYES ANALIZADAS: Artículos: artículo 621 numeral 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 16 párrafos quinto y sexto, 18 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA,CÁMARA CIVIL: Guatemala, nueve de marzo de dos mil diecisiete.

Con base en lo resuelto por la Corte de Constitucionalidad, dentro del amparo identificado con el número mil cuatrocientos treinta y seis guión dos mil dieciséis (1436-2016), se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintinueve de julio de dos mil quince.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: 

La Sala, al resolver declaró con lugar el proceso contencioso administrativo. Para el efecto, consideró: «… Este Tribunal, en el caso de estudio, el Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece: Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley. El tercer párrafo del citado artículo establece ( … ) 

En el quinto párrafo del mismo artículo, la ley señala los criterios que deberá observar la Administración Tributaria, para considerar vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, siendo estos criterios: 

1. Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional. 
2. Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país. Así mismo el Artículo 18 del mismo cuerpo legal establece: 

( … ) Así mismo el Artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado en el quinto párrafo establece: ( … ). En base a ello, esta Sala luego de establecer que las facturas que amparan los bienes y servicios adquiridos por la actora obran tanto dentro del expediente administrativo como judicial, así como los cheques mediante los cuales se realizaron los pagos a las mismas, y la fotocopia del contrato de subarrendamiento contenido en un documento privado, aspecto que es reconocido por nuestra legislación civil, con lo cual prueba sus argumentos; los Magistrados que la integran son del criterio que los bienes y servicios contratados por la actora, amparados por las facturas individualizadas y demás documentos relacionados acompañados; son razonables y necesarios para el proceso de producción y comercialización de los productos que exporta la actora, en virtud que se encuentran vinculados directamente al proceso productivo de la misma; y por lo tanto origina derecho a la devolución de crédito fiscal. 

En tal virtud, este Tribunal estima que los argumentos de la parte actora son valederos, no así los argumentos sostenidos por la Superintendencia de Administración Tributaria y por la Procuraduría General de la Nación, desprendiéndose por lo tanto que los gastos realizados en la adquisición de los bienes y servicios que fueron ajustados, forman parte de las actividades necesarias para la comercialización de los productos que exporta la actora., situación que encaja perfectamente en el supuesto normativo contenido en el párrafo quinto del Articulo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, razón por la cual el ajuste formulado y confirmado mediante el acto administrativo, así como por la resolución que se impugna en el presente proceso contencioso administrativo, debe ser revocado (sic)… ». 

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: 

Motivo de Fondo: 

Submotivos: 

1. Violación de ley por contravención, de los párrafos quinto y sexto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. 
2. Aplicación indebida de los artículos 18 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. e) Violación de ley por inaplicación, del cuarto párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y numeral 1 º del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. 

CONSIDERANDO 

I

VIOLACIÓN DE LEY POR CONTRAVENCIÓN: 

La recurrente en relación al submotivo planteado argumentó: «… Se considera que se cometió VIOLACIÓN DE LEY POR CONTRAVENCIÓN DEL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, cuando la Sala sentenciadora lo aplicó en la sentencia, lo cual era pertinente pues precisamente lo discutido durante la fase procesal era una solicitud de devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado. Sin embargo, cuando resuelve el proceso contencioso administrativo, lo hace en contrario a lo que establece dicha ley. »Dicho precepto legal en su quinto y sexto párrafo y subsiguientes establece ( … ). »Como puede observarse, en el quinto párrafo se establece que para determinar cuáles bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, se aplican los siguientes criterios: 

1. Que los bienes o servicios adquiridos formen parte de los productos o de las actividades de comercialización. 
2. Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país ( … ).

»Como se evidencia, cuando el legislador plasmó la forma de determinar cuál crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado es susceptible de devolverse, estableció que para determinarlo, se debe atender al hecho que sin ese bien o servicio adquirido, SEA IMPOSIBLE LA PRODUCCIÓN O COMERCIALIZACIÓN DE LOS BIENES O LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO ( … ). »La adquisición de una puerta peatonal, fundición de concreto, metros lineales de protector perimetral, codos, marcos, barandas de seguridad, escalera tipo marinero, reparación de portón, trabajo de mantenimiento, pintado, instalación de equipo, trabajo de techo y levantado de puertas no se considera vinculado con la actividad de la entidad, para efectos de la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, PORQUE SIN ESTOS BIENES Y SERVICIOS SI ES POSIBLE LA PRODUCCIÓN O COMERCIALIZACIÓN DE LOS VEGETALES SON BIENES PARA FACILITAR LA OPERACIÓN EN GUATEMALA Y MEJOR ACONDICIONAMIENTO DEL BIEN INMUEBLE EN EL QUE SE REALIZAN LAS ACTIVIDADES PERO NO ES IMPRESCINDIBLE PARA LA ACTIVIDAD EXPORTADORA ( … ).

»… Es evidente que es evidente la procedencia del submotivo de VIOLACIÓN DE LEY POR CONTRAVENCIÓN del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado porque ninguno de los bienes ni servicios adquiridos FORMAN PARTE de los vegetales que se exportan. »Si la sala sentenciadora no hubiera contravenido el quinto y sexto párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, entonces no lo hubiera infringido y hubiese determinado que una puerta peatonal, una escalera o pintura y los bienes y/o servicios adquiridos NO FORMAN PARTE de los vegetales que exporta PRODUCTOS Y EQUIPOS AGRÍCOLAS, SOCIEDAD ANÓNIMA (sic)… ». 

ALEGACIONES: 

La entidad Productos y Equipos Agrícolas, Sociedad Anónima, argumentó: «… Este submotivo es imposible su procedencia, porque lo relatado por la recurrente cuando afirma en la página seis (6) del memorial contentivo del recurso en su arte conducente: ( … ) lo señalado por la recurrente es una de las condiciones pero no LA ÚNICA. »Asimismo, la sala sentenciadora en la página veintitrés (23) de la sentencia controvertida, en la antepenúltima línea afirma en su parte conducente: ( … ).

Cómo se puede apreciar honorables magistrados el párrafo quinto no fue contravenido, pues dicho párrafo en su literal a) contiene dos condiciones separadas por una conjunción disyuntiva «o» y la Sala aplicó la segunda (sic)… ». La Procuraduría General de la Nación, en referencia a éste submotivo no emitió opinión alguna. 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

La violación de ley constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al haber escogido la norma correspondiente, resuelve en contravención a su texto. Es importante hacer notar que el recurso de casación por su naturaleza extraordinaria es eminentemente técnico y formalista, razón por la cual los interponentes deben trazar el marco jurídico mediante el cual esta Cámara debe pronunciarse; no obstante lo anterior, en cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad, en la sentencia de amparo aludida, este Tribunal procederá a analizar las constancias procesales a efectos de determinar si los gastos efectuados por los bienes y servicios anotados están vinculados al proceso productivo y de comercialización que desarrolla la contribuyente.

En el caso de estudio, la casacionista indicó: «… Como se evidencia, cuando el legislador plasmó la forma de determinar cuál crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (sic) es susceptible de devolverse, estableció que para determinarlo, se debe atender al hecho que sin ese bien o servicio adquirido, SEA IMPOSIBLE LA PRODUCCIÓN O COMERCIALIZACIÓN DE LOS BIENES O LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO ( … ).

»La adquisición de una puerta peatonal, fundición de concreto, metros lineales de protector perimetral, codos, marcos, barandas de seguridad, escalera tipo marinero, reparación de portón, trabajo de mantenimiento, pintado, instalación de equipo, trabajo de techo y levantado de puertas no se considera vinculado con la actividad de la entidad, para efectos de la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, PORQUE SIN ESTOS BIENES Y SERVICIOS SI ES POSIBLE LA PRODUCCIÓN O COMERCIALIZACIÓN DE LOS VEGETALES SON BIENES PARA FACILITAR LA OPERACIÓN EN GUATEMALA Y MEJOR ACONDICIONAMIENTO DEL BIEN INMUEBLE EN EL QUE SE REALIZAN LAS ACTIVIDADES PERO NO ES IMPRESCINDIBLE PARA LA ACTIVIDAD EXPORTADORA (sic)… ». 

En el presente caso, la tesis formulada gira en torno a que la Sala sentenciadora incurre en violación de ley por contravención de los párrafos quinto y sexto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, porque al aplicarlo al caso concreto lo hace de forma contraria a lo que establece dicha norma, pues considera que cuando el legislador plasmó la manera de determinar el crédito fiscal del impuesto al valor agregado es susceptible de devolverse, siempre y cuando sin ese bien o servicio, sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación de servicios. 

Previo a realizar el análisis respectivo, esta Cámara estima conveniente transcribir el texto del artículo 16 párrafos quinto y sexto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, el cual establece: «… Para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, la Administración Tributaria aplicará los siguientes criterios: 

1. Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional. 
2. Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país… ». 

Al respecto la Sala sentenciadora en la resolución impugnada, en cuanto a la norma que se estima infringida consideró que al haber acreditado la contribuyente con las facturas correspondientes, cheques emitidos y la fotocopia de contratos de subarrendamientos, los gastos consistentes en: puerta peatonal, fundición de concreto, metros lineales de protector perimetral, codos, marcos, barandas de seguridad, escalera tipo marinero, reparación de portón, trabajo de mantenimiento, pintado, instalación de equipo, trabajo de techo y levantado de puertas, concluyó que estos eran razonables y necesarios para el proceso de producción y comercialización de los productos que exporta la empresa. 

De los argumentos sostenidos por la casacionista y el contenido de la resolución impugnada, se advierte que lo toral del asunto es definir con exactitud si los bienes o servicios antes indicados, están vinculados al proceso productivo o de comercialización del bien que se exporta. Del estudio de los argumentos esgrimidos por las partes, la sentencia impugnada y las constancias procesales, esta Cámara arriba a la conclusión que los bienes y servicios indicados anteriormente, los cuales fueron adquiridos durante el período auditado, no tienen vinculación con el proceso productivo y de comercialización a la que se dedica la entidad contribuyente, toda vez que son bienes que no son necesarios para producir o comercializar los vegetales que constituyen la actividad a la que se dedica, lo cual puede evidenciarse con los medios de convicción que demuestran los gastos referidos, ya que del contenido de éstos no se determina la descripción o el objeto para el cual fueron utilizados, razón por lo cual se estima que éstos no se encuentran respaldados con la documentación pertinente. 

De lo anteriormente indicado, esta Cámara concluye que la Sala sentenciadora al emitir el fallo ahora impugnado, contraviene el texto del artículo 16 específicamente en los párrafos quinto y sexto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, al considerar que los gastos por los que la entidad contribuyente solicitó devolución del crédito fiscal estaban vinculados al proceso productivo o de comercialización. En ese sentido, el submotivo objeto de análisis debe ser declarado procedente, por lo que debe casarse la sentencia impugnada y realizar las demás declaraciones que en derecho corresponde, al tenor del artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil.

CONSIDERANDO 

II

APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY: 

La recurrente argumentó: «… DEL SUBMOTIVO DE APLICACIÓN INDEBIDA DE LOS ARTÍCULOS 18 Y 23 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, VIGENTE DURANTE EL PERÍODO AUDITADO. »Se considera que la Sala Sentenciadora aplicó indebidamente los artículos ya citados en virtud que no tienen relación con los hechos que fueron objeto de Litis durante el proceso contencioso administrativo. En efecto, la cuestión objeto de Litis giraba en torno a la procedencia de la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado porque la contribuyente declaró y registró bienes y servicios que no están vinculados con el proceso productivo o de comercialización de vegetales, pues la entidad PRODUCTOS Y EQUIPOS AGRICOLAS, SOCIEDAD ANÓNIMA incluyó dentro de su solicitud de devolución de crédito fiscal, facturas en las que constaba la adquisición de los siguientes bienes y/ o servicios ( … ).

»… Se trató entonces sobre determinar si los bienes y/ o servicios adquiridos tenían o no vinculación con la actividad de la entidad que consiste en la producción y comercialización de vegetales, para que procediera la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado. »Por lo tanto, los preceptos legales aplicables al caso eran las normas jurídicas en las que se determinan los criterios legales a aplicarse para dilucidar si los bienes o servicios adquiridos tienen o vinculación con la actividad de la entidad solicitante de la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, como lo son los artículos 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. »La Sala sentenciadora aplicó los artículos 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que se refiere a los requisitos que se deben cumplir para que se reconozca el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, el cual es aplicable para contribuyentes que venden en el mercando interno a quienes se les reconoce crédito fiscal y para devolver crédito fiscal para exportadores o para quienes venden a personas exentas. 

No obstante, la Litis no gira en torno a falta de cumplimiento de estos requisitos ( … ). »… La Sala sentenciadora también aplicó el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Sin embargo, la Litis no giraba en torno al procedimiento administrativo utilizado para verificar su procedencia, por lo que esta norma jurídica no era aplicable al caso en concreto. 

»Por lo que como se puede evidenciar, es procedente el submotivo de APLICACIÓN INDEBIDA DE LOS ARTÍCULOS ANTERIORMENTE REFERIDOS, PUES LA LITIS Y EL OBJETO DE DISCUSIÓN EN EL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO QUE ES ANTECEDENTE AL PRESENTE RECURSO DE CASACIÓN NO GIRABA EN TORNO A LA FALTA DE CUMPLIMIENTO DE REQUISITOS DE DOCUMENTACIÓN Y REGISTRO CONTABLE, NI AL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, SINO QUE LO QUE ESTÁ EN DISCUSIÓN ES LA PROCEDENCIA DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITO FISCAL DEBIDO A QUE LOS BIENES Y/O SERVICIOS QUE GENERARON CRÉDITO FISCAL QUE SE SOLICITA NO SE CONSIDERAN POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA COMO VINCULADA CON LA ACTIVIDAD COMERCIAL DE LA SOLICITANTE (sic)… ». 

ALEGACIONES: 

La entidad Productos y Equipos Agrícolas, Sociedad Anónima, en relación al submotivo planteado por la casacionista, argumentó: «… La recurrente comete el error al considerar que la sala se fundamentó en los artículos 18 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues la sala se fundamentó en el articulo principal y pertinente que fue el 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y también en los artículos citados tales como el 18 y 23. 

Asimismo, la recurrente en la página ocho (8) del memorial contentivo del recurso, afirma que el artículo 18 son requisitos que se tienen que cumplir para que se reconozca el crédito fiscal, pues este aspecto también lo debía comprobar la Sala sentenciadora, y de igual forma el artículo 23 complementa el derecho a la devolución del crédito fiscal, pues la Sala sentenciadora debe hacer una consideración contextual y no solo aplicar un artículo en forma aislada (sic)… ». 

La Procuraduría General de la Nación argumentó: «… El razonamiento de la Honorable Sala, es incorrecto, por considerar que la recurrente pretende tener derecho a la devolución al crédito fiscal, por la supuestas ventas realizadas como exportación, las cuales no cuentan con los documentos de soporte, la cual no tiene relación directa en su respectiva actividad, lo cual para tener derecho a la devolución, se configura al momento que el contribuyente se dedique a la exportación o venta o preste servicios a personas exentas en el mercado interno, por lo que para tener derecho a la devolución del crédito fiscal a aquellos contribuyentes que por el tipo de actividad que realizan no generan un débito fiscal con el que puedan compensar dicho crédito. 

Ya que en el presente caso la entidad contribuyente fue quien consumió todos los bienes y servicios amparados con las facturas objeto del ajuste, en consecuencia, es el destinatario final del impuesto y por lo mismo no es viable la devolución del crédito fiscal solicitado, en virtud que el derecho a dicha devolución se origina porque el exportador al vender en el extranjero lo que produce no obtiene el impuesto al valor agregado que obtendría si el consumo hubiera sido en el territorio guatemalteco, por lo que no tiene como compensar el crédito fiscal que ha pagado en los insumos que son indispensables para la actividad de exportación que realiza, es por esta razón que el Estado procede a devolver única y exclusivamente el impuesto de lo que produce y que posteriormente exporta, pero no devuelve el impuesto generado por gastos administrativos porque éstos son consumidos en el país y no llenan el requisito de indispensables para llevar a cabo la actividad exportadora, es decir no tienen esa relación directa requerida por la ley, por lo tanto el crédito fiscal solicitado no se encuadra en los presupuestos legales que la norma establece para que proceda la devolución del mismo (sic)… ». 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

La aplicación indebida de la ley, se configura cuando a la situación de hecho que se analiza, se aplica una norma no pertinente que fue creada y diseñada por el legislador para otro supuesto fáctico y omite aplicar la norma apropiada al caso. En cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad, en la sentencia de amparo aludida, se hará el pronunciamiento sobre el sub motivo invocado, de conformidad con las constancias procesales. En el caso que nos ocupa, la casacionista expuso: «… DEL SUBMOTIVO DE APLICACIÓN INDEBIDA DE LOS ARTÍCULOS 18 Y 23 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, VIGENTE DURANTE EL PERÍODO AUDITADO. 

»Se considera que la Sala Sentenciadora aplicó indebidamente los artículos ya citados en virtud que no tienen relación con los hechos que fueron objeto de Litis durante el proceso contencioso administrativo. En efecto, la cuestión objeto de Litis giraba en torno a la procedencia de la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado porque la contribuyente declaró y registró bienes y servicios que no están vinculados con el proceso productivo o de comercialización de vegetales, pues la entidad PRODUCTOS Y EQUIPOS AGRICOLAS, SOCIEDAD ANÓNIMA incluyó dentro de su solicitud de devolución de crédito fiscal, facturas en las que constaba la adquisición de los siguientes bienes y/ o servicios ( … ).

»… Se trató entonces sobre determinar si los bienes y/ o servicios adquiridos tenían o no vinculación con la actividad de la entidad que consiste en la producción y comercialización de vegetales, para que procediera la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (sic)… ». Previo a realizar el análisis respectivo, esta Cámara estima conveniente transcribir el texto de los artículos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado citados, el artículo 18 establece: «… Documentación del crédito fiscal. Se reconocerá crédito fiscal cuando se cumpla con los requisitos siguientes: 

1. Que se encuentre respaldado por las facturas, facturas especiales, notas de crédito impresas por las imprentas o los contribuyentes que auto-impriman los documentos y que se encuentren inscritas en el Registro Fiscal de Imprentas, siempre y cuando el mismo ya hubiere sido implementado por la Administración Tributaria, conforme se establece en la ley, asimismo como aquellos recibos de pago cuando se trate de importaciones o en las escrituras públicas, conforme lo que dispone el artículo 57 de esta ley; 
2. Que dichos documentos se emitan a nombre del contribuyente y que contengan su Número de Identificación Tributaria; 
3. Que el documento indique en forma detallada el concepto, unidades y valores de la compra de los bienes y cuando se trate de servicios, debe especificarse concretamente la clase de servicio recibido y el monto de la remuneración u honorario; 
4. Que se encuentren registrados en el libro de compras, a que se refiere el artículo 37 de esta ley; y, 
5. Que el saldo del crédito fiscal se encuentre registrado en los libros de contabilidad como una cuenta por cobrar a favor del contribuyente. 

»Para tener derecho al reconocimiento del crédito fiscal, el contribuyente debe cumplir con todos los requisitos indicados en este artículo, los artículos 17 y 18 del presente decreto y tener operado su libro de compras y registros contables, dentro del plazo que indica el artículo 20 de esta ley… ». Asimismo, el artículo 23 de la ley citada regula: «… Devolución del crédito fiscal. Los contribuyentes que se dediquen a la exportación, presten servicios o vendan bienes a personas exentas del impuesto, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se hubiere generado de la adquisición de insumos o por gastos directamente ligados por la realización de las actividades antes indicadas, conforme a lo que establece el artículo 16 de esta ley… ». 

Al respecto la Sala sentenciadora en la resolución impugnada, en cuanto a las normas que se estiman aplicadas indebidamente consideró que con base en ellas se aportaron las facturas que amparan los bienes y servicios adquiridos por la actora y obran dentro del expediente judicial y administrativo, las cuales fueron objeto de análisis en el submotivo precedente. De los argumentos sostenidos por la casacionista y el contenido de la resolución impugnada, se advierte que el punto central sobre el cual gira el submotivo planteado radica en determinar si la Sala en el fallo impugnado aplicó dichas normas indebidamente. Esta Cámara arriba a la conclusión que no existe aplicación indebida de las normas citadas, ya que el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece entre otros supuestos los requisitos que debe contener la documentación legal de soporte para considerar si ésta acredita el pago realizado en cuanto a los gastos objeto de devolución del crédito fiscal, por lo que dicha norma si es aplicable al presente caso. 

Ahora bien, en cuanto al artículo 23 de la citada ley, se advierte que en efecto, dicha norma regula parte del procedimiento que debe llevarse a cabo para solicitar la devolución del crédito fiscal, no obstante el precepto legal cuestionado también contiene, en el primer párrafo, derechos relacionados a la devolución de crédito fiscal, los cuales deben ser previamente reconocidos, por lo que la Sala sentenciadora al aplicarlo actuó apegada a derecho, pues dicho artículo también resuelve la controversia, consecuentemente no comete la infracción invocada. 

CONSIDERANDO 

III 

VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN: 

En cuanto a este submotivo la recurrente argumentó: «… Al haber desviado su atención al artículo 18 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que no eran normas jurídicas procedentes en el presente caso, eran aplicables por la especificidad en la materia, los artículos 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que en su cuarto párrafo remite al Reglamento y el artículo 22 inciso 1) del dicho cuerpo reglamentario ( … ). »Como se puede observar, este precepto reglamentario es claro al disponer que cuando lo adquirido para consumo o uso de los empleados, socios, directores o administradores, o terceras personas entonces NO GENERARÁ DERECHO AL CRÉDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. 

»… Es evidente que se trata de bienes o servicios cuyo destino fue pare el uso o consumo de los empleados, administradores, socios o terceras personas de la entidad PRODUCTOS Y EQUIPOS AGRÍCOLAS, SOCIEDAD ANÓNIMA, y atendiendo a lo preceptuado en el cuarto párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el artículo 22 del Reglamento de esa misma ley, si la Sala sentenciadora hubiera aplicado estos dos preceptos legales, hubiera podido determinar que la adquisición de una puerta peatonal, fundición de concreto, metros lineales de protector perimetral, codos, marcos, barandas de seguridad, escalera tipo marinero, reparación de portón, trabajo de mantenimiento, pintado, instalación de equipo, trabajo de techo y levantado de puertas; NO SON BIENES O SERVICIOS QUE SE CONSIDEREN VINCULADOS CON EL PROCESO DE PRODUCCIÓN O DE COMERCIALIZACIÓN DE BIENES O SERVICIOS DEL CONTRIBUYENTE, Y POR LO TANTO, ES IMPROCEDENTE LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. 

»Al no aplicarlos, la Sala sentenciadora los infringió pues la propia ley y el reglamento les confiere a los juzgadores, y los contribuyentes guatemaltecos en general, de determinados criterios para poder determinar si un servicio o bien está o no vinculado y por lo tanto, que el crédito fiscal generado por su compra o adquisición es sujeto o no de devolución. Por lo que los órganos jurisdiccionales no deben obviar aquellos preceptos legales que les confieran de herramientas jurídicas para aplicar el derecho, y cuando lo hacen, emiten resoluciones o fallos viciados pues no aplican los preceptos legales adecuados, pertinentes y de obligada observancia en los casos sujetos a su conocimiento (sic)… ». 

ALEGACIONES: 

a) La entidad Productos y Equipos Agrícolas, Sociedad Anónima, argumentó: «… Honorables magistrados, para demostrar el error de la recurrente, es menester en primer lugar hacer una remisión a la descripción del SUPUESTO ERROR DE LA SALA, en el memorial contentivo del recurso de casación, en la página nueve (9) que dice en su parte conducente: ( … ) nuevamente señores magistrados la recurrente comete el error al hacer dicha afirmación, pues como ya quedó argumentado en el submotivo anterior, la Sala sentenciadora, no se circunscribió específicamente para emitir su sentencia a los artículos 18 y 23, sino que aplicó el artículo pertinente al caso que fue el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. 

Y por simple deducción lógica, la Sala sentenciadora al examinar el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, si tomó en cuenta el cuarto párrafo, pero debe haber considerado su inaplicación a causa de la remisión a una norma reglamentaria, lo cual notoriamente violentaría el principio de legalidad consagrado en el artículo 239 constitucional (sic)… ». 

b) La Procuraduría General de la Nación, argumentó que: «… El razonamiento de la Honorable Sala, es incorrecto, por considerar que la recurrente, pretende que la sala sentenciadora incurrió en dicho submotivo, en cuanto a la intención del legislador de devolver el crédito fiscal a aquellos contribuyentes que por el tipo de actividad que realizan no generan un débito fiscal con el que puedan compensar dicho crédito. 

Ya que en el presente caso la entidad contribuyente fue quien consumió todos los bienes y servicios amparados con las facturas objeto del ajuste, en consecuencia, es el destinatario final del impuesto y por lo mismo no es viable la devolución del crédito fiscal solicitado, en virtud que el derecho a dicha devolución se origina porque el exportador al vender en el extranjero lo que produce no obtiene el impuesto al valor agregado que obtendría si el consumo hubiera sido en el territorio guatemalteco, por lo que no tiene como compensar el crédito fiscal que ha pagado en los insumos que son indispensables para la actividad de exportación que realiza, es por esta razón que el Estado procede a devolver única y exclusivamente el impuesto de lo que produce y que posteriormente exporta, pero no devuelve el impuesto generado por gastos administrativos porque éstos son consumidos en el país y no llenan el requisito de indispensables para llevar a cabo la actividad exportadora, es decir no tienen esa relación directa requerida por la ley, por lo tanto el crédito fiscal solicitado no se encuadra en los presupuestos legales que la norma establece para que proceda la devolución del mismo (sic)… ». 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

El submotivo de violación de ley por inaplicación, ocurre entre otros supuestos, cuando al momento de discernir sobre las normas que servirán de sustento para emitir un fallo, al fundamentar su decisión, no se apoya en la norma pertinente a los hechos discutidos. Referente al vicio de violación de ley por inaplicación, la recurrente aduce que la Sala sentenciadora, no aplicó el 4º párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el artículo 22 inciso 1) del Reglamento de la referida ley, preceptos legales que eran adecuados al caso concreto, al considerar que era evidente que se trataba de bienes o servicios cuyo destino final fue de uso o consumo de los empleados, administradores, socios o terceras personas de la entidad contribuyente. 

Atendiendo a la naturaleza eminentemente técnica del recurso de casación, una de sus principales características consiste en exigir que en el planteamiento de la tesis el casacionista deba cumplir con observar los aspectos técnico jurídicos que tanto la doctrina como la jurisprudencia han establecido para el perfeccionamiento de la impugnación, necesarios para la adecuada argumentación de cada submotivo, ya que a través de éstos se traza el marco de referencia sobre el cual la Cámara debe pronunciarse. 

Al verificar la tesis de la casacionista, referente a la violación de ley por inaplicación, ésta Cámara aprecia de la lectura del memorial contentivo del recurso de casación que la recurrente únicamente se limitó a citar y transcribir los artículos impugnados sin expresar argumentos propios para cada uno de ellos y evidenciar así la supuesta infracción, tampoco dio explicación alguna sobre el motivo por el cual considera que cada una de las normas legales relacionadas eran idóneas para resolver la controversia, por el contrario al formular la tesis expuesta se limita a formular argumentos de forma global indicando que dichas normativas eran aplicables, incumpliendo con lo estipulado en el artículo 627 del Código Procesal Civil y Mercantil, el cual preceptúa que en el escrito en que se interponga el recurso deben: «… Exponerse las razones por las cuales se estiman infringidos… », lo cual no sucede en el presente caso, evidenciando con ello defecto de planteamiento. En ese sentido, cuando los aspectos técnico jurídicos no son administrados con la debida propiedad, la desestimación del submotivo es inminente. 

CONSIDERANDO 

IV 

De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, El juez en la sentencia que termina el proceso que ante él se tramita, debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte; en ese sentido es procedente condenar al pago de las costas procesales a la parte vencida, por lo que así debe resolverse. 

LEYES APLICABLES: 

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 de la Ley del Organismo Judicial. 

POR TANTO: 

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE 

1. PROCEDENTE parcialmente el recurso de casación en cuanto al submotivo de violación de ley por contravención. 
2. CASA la sentencia dictada por Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintinueve de julio de dos mil quince, y al resolver conforme a derecho, declara: 
   1. SIN LUGAR la demanda promovida por la entidad PRODUCTOS Y EQUIPOS AGRÍCOLAS, SOCIEDAD ANÓNIMA EN CONTRA DE LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. 
   2. Confirma la resolución administrativa número seiscientos dos guion dos mil ocho (602-2008), emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el doce de septiembre de dos mil ocho, así como la que constituye su antecedente. 
3. Desestima el recurso de casación por los submotivos de aplicación indebida de ley y violación de ley por inaplicación, con base en lo considerado. 
4. Se condena a la entidad Productos y Equipos Agrícolas, Sociedad Anónima, al pago de las costas del proceso. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, vuelvan los antecedentes a donde corresponde. 

Ranulfo Rafael Rojas Cetína, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia. 

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