IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES:
I. INTERPONENTE: Superintendencia de Administración Tributaria, denominada en lo sucesivo como SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación Laura Rossana Berna! Bonilla.
II. PARTE CONTRARIA: Bayer, Sociedad Anónima.
III. TERCERA INTERESADA: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de la personera de la Nación, Nancy Sulema García Flores.
CUESTIONES DE HECHO:
I. La entidad Bayer, Sociedad Anónima solicitó la devolución del crédito fiscal correspondiente al período comprendido de abril a junio de dos mil cinco. La SAT al examinar la solicitud formulada procedió a realizar ajustes al crédito y débito fiscal.
II. Inconforme con lo resuelto, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar.
III. La entidad contribuyente en contra de la resolución referida promovió proceso contencioso administrativo.
Recurso de casación interpuesto por SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticuatro de febrero de dos mil dieciséis.
DOCTRINA:
Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación:
Es procedente este submotivo, si al emitir el fallo se extraen conclusiones que confieren un alcance y efecto diferente con el contenido de los documentos que se cuestionan.
LEY ANALIZADA: Artículo 621 inciso 2º del Código Procesal Civil y Mercantil.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, treinta y uno de marzo de dos mil diecisiete.
En cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad en la sentencia del ocho de marzo de dos mil diecisiete, dentro del amparo en única instancia, identificado con el número tres mil ciento treinta guion dos mil dieciséis (3130-2016), promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria, se procede a dictar sentencia en el recurso de casación interpuesto contra el fallo dictado por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticuatro de febrero de dos mil dieciséis.
RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA:
La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa impugnada; para el efecto consideró: « … a) Ajuste al Débito Fiscal ( … ) por no haber acreditado la exportación con el formulario del FAUCA debidamente sellado y firmado por funcionario de la aduana de donde salió la mercancía ( … ) obra en el expediente administrativo ( … ) la factura cambiaria número doscientos setenta y cuatro mil cuatrocientos sesenta y seis ( … ) la cual llena los requisitos que establece el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, estableciéndose que dicho documento respalda el producto de exportación, aunque el formulario del FAUCA no contenga el sello y firma del funcionario ( … ).
d) En cuanto al crédito fiscal ( … ) de nueve facturas emitidas del treinta y uno de marzo al treinta y uno de mayo de dos mil cinco, por Televisiete, Sociedad Anónima, por concepto de servicios de publicidad y siete facturas expedidas del treinta y uno de marzo al treinta y uno de mayo de dos mil cinco, por la entidad Radio Televisión Guatemalteca, Sociedad Anónima por el mismo concepto, una factura de fecha treinta y uno de marzo de dos mil cinco, expedida por Servicios de Publicidad, Sociedad Anónima y la factura ( … ) extendida por Equipamientos Urbanos, Sociedad Anónima, factura ( … ) emitida por Rafael Mauricio Rencoco, factura ( … ) expedida por Corporación Litografía, Sociedad Anónima y presentadas por servicios de Publicidad, así como facturas extendidas por Vilma del Carmen Retana Recinos de Mejía, Investigaciones Estratégicas, Sociedad Anónima, César Augusto Pozuelos, servicios de Publicidad y Mercadeo, Sociedad Anónima y Cinépolis de Guatemala, Sociedad Anónima, todas ( … ) tienen relación con los servicios de publicidad, propaganda, servicios indispensables para la promoción de los productos que elabora o manufactura la entidad actora.
El Tribunal ( … ) estima que efectivamente la entidad actora necesita realizar la difusión de los productos que elabora y vende en el mercado interno, productos que la mayoría de la población conoce por medios publicitarios, como son la radio, televisión y medios escritos, con el fin de llegar al consumidor ( … ) es de entender que si la contribuyente no cuenta con el apoyo de todos los medios publicitarios, le sería muy difícil vender sus productos para que sean consumidos ( … ) de donde el Tribunal considera que la publicidad utilizada por la entidad contribuyente, es de vital importancia para colocar su producto, lo cual le genera costos considerables que deben tomarse en cuenta ya que forman parte directa del proceso productivo ( … )
g) En cuanto al ajuste al crédito fiscal reclamado por la emisión de cuatro facturas ( … ) de la entidad SIS, Sociedad Anónima, las mismas corresponden a servicios de seguridad, o vigilancia, los cuales definitivamente son necesarios para la custodia de los bienes de la Empresa demandante y el Tribunal mantiene el criterio que tomando en cuenta las condiciones actuales de todos conocidas en relación a la inseguridad que vive el país, se hace necesaria la contratación de servicios de seguridad ( … )
h) Con relación a las facturas formuladas al crédito fiscal declarado por seguro de incendio, seguro de vida, seguro médico colectivo para empleados ( … ) aparece la factura emitida por Aseguradora General, Sociedad Anónima, la cual tiene una emisión en el concepto de que corresponde a Seguro Colectivo, la misma debe ser aceptada por la Administración Tributaria, tomando en cuenta que es para la protección de los trabajadores especialmente de la planta, que corren riesgos por el manejo de químicos, por lo que tanto el seguro de vida como, seguro de incendio, seguro médico es indispensable (sic) … ».
MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS:
Motivo de fondo:
Submotivo:
Error de hecho en la apreciación de la prueba
CONSIDERANDO
I
Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… En el presente caso, se considera que existe ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA por tergiversación del Formulario Aduanero Único Centroamericano ( … ) el cual NO ESTÁ SELLADO NI FIRMADO POR EL PERSONAL ADUANERO y tampoco se encuentra registrado en el sistema informático aduanero, por lo que se considera venta local ( … ). »… En el presente caso, lo que el Formulario ( … ) demuestra es que no contiene firma en el renglón 37, en el cual se lee: «FIRMA, FECHA Y SELLO DEL FUNCIONARIO AUTORIZADO DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS O DE LA ADUANA DE SALIDA».
»La Sala sentenciadora no le confirió el alcance y efectos al FAUCA, pues no le da la connotación en el sentido que es el único documento establecido en la ley con el que se ampara documentalmente una exportación ( … ). »… El hecho que adolezca de la firma, fecha y sello del Servicio Aduanero, indica que no fue perfeccionado el trámite de la exportación, por lo que de ninguna manera se le puede restar sus efectos y minorizar su importancia y no obstante la Sala apreció que no tenía firma y sello del Servicio Aduanero, no le dio la importancia debida a esta omisión ( … ).
»… Se cometió ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA por TERGIVERSACIÓN de la Factura cambiaría ( … ) la cual fue apreciada por la Sala sentenciadora, la cual al apreciarla le confirió un sentido y alcance como si se tratara del documento establecido en ley para documentar la salida de mercancías, es decir, como si se tratara de la Declaración Aduanera de Exportación ( … ). »… Es necesario indicar que el Código Aduanero Centroamericano y el Reglamento del Código Aduanero Centroamericano estipulan claramente que para realizar exportaciones es necesario llenar un formulario FAUCA, por lo que es evidente, que entre la factura y el FAUCA, debe prevalecer el FAUCA ( … ) no debió haberse apreciado la factura como documento que respalda la exportación ( … ). »… Se cometió ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR TERGIVERSACIÓN de las facturas ( … ).
»El Tribunal asumió que se trataba de publicidad y que forma parte directa del proceso productivo, pero de la simple lectura de las facturas objeto del ajuste, la Sala no podía concluir que se tratara de publicidad que llegará a los posibles consumidores fuera del territorio nacional ( … ). »… Como se desprende de las propias facturas, la publicidad, las vallas, los jingles, y los spot en televisión nacional no tienen relación alguna con la actividad exportadora de la entidad pues se trata de publicidad por televisión guatemalteca, las vallas fueron colocadas en la ciudad de Guatemala, los jingles se escucharon en radio nacional, e incluso la impresión de sobres para muestra, se trata de muestras de productos entregados en Guatemala (sic)… ».
ALEGACIONES:
La entidad Bayer, Sociedad Anónima, pese a estar legalmente notificada, no formuló alegatos. La Procuraduría General de la Nación manifestó que el recurso de casación cumple con los requisitos legales y que efectivamente la Sala sentenciadora efectuó un análisis del impuesto a pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento, por lo que el recurso debe ser declarado procedente.
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ANÁLISIS DE LA CÁMARA:
El error de hecho en la apreciación de la prueba puede configurarse bajo diversos supuestos, uno de ellos acontece cuando se realiza una percepción inexacta que desvirtúa la información que emana del medio probatorio, tergiversando su contenido real y manifiesto. Para su procedencia, por imperativo legal, se requiere que dicho yerro resulte evidente. En el presente caso la SAT invoca el submotivo relacionado respecto a diversos documentos, para los cuales formula tesis separadas y en cumplimiento de la sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad antes identificada, se procederá a darle respuesta a cada una de ellas de la forma siguiente:
A) La casacionista expone que la Sala incurrió en la tergiversación del documento identificado como Formulario Aduanero Único Centroamericano (FAUCA) número FGE cinco millones ochenta y siete mil cuatrocientos treinta y siete, del diez de mayo de dos mil cinco, pues el mismo no se encuentra sellado ni firmado por el personal aduanero, por lo que al haber incurrido en esa deficiencia no puede considerarse realizada la exportación. A efecto de determinar si efectivamente la Sala incurrió en el yerro referido, es pertinente hacer referencia a lo considerado por el Tribunal sentenciador, el cual para el efecto manifestó; « … la factura cambiaría ( … ) respalda el producto de exportación, aunque el formulario del FAUCA no contenga el sello y firma del funcionario aduanero… ».
Al realizar la lectura de lo analizado por el Tribunal de lo contencioso, se aprecia que en efecto señala la deficiencia respecto a la ausencia de la firma y sello del funcionario aduanero, omisiones que efectivamente constan en el documento y que fueron expresamente referidas en el fallo, por lo que se considera que la Sala no le confirió el alcance y efecto al Formulario Aduanero Único Centroamericano -FAUCA-, pues al carecer de la firma y sello del funcionario aduanero, no se cumple con todo el trámite legal para perfeccionar la exportación de la mercadería, siendo esta la forma de acreditar que la mercadería salió al exterior; ya que no basta indicar que se trata de una exportación en la factura emitida, sino que debe someterse al control y autorización del servicio aduanero, lo cual la contribuyente no logró demostrar con el Formulario Aduanero Único Centroamericano, pues no solo no está sellado ni firmado, sino tampoco se encuentra registrado en el sistema informático aduanero, por lo tanto debe considerarse como una venta local; razón por la cual este ajuste debe ser confirmado.
B) Asimismo, la SAT denuncia que se incurrió en tergiversación de la factura cambiaría número doscientos setenta y cuatro mil cuatrocientos sesenta y seis, del diez de mayo de dos mil cinco, al estimar que ese documento era el establecido en la ley para documentar la salida de mercancía y equipararlo con la Declaración Aduanera de Exportación, cuando el Código Aduanero Centroamericano y su Reglamento estipulan cuál es el idóneo para acreditar dicho extremo. El Tribunal sentenciador en cuanto a este medio de convicción consideró: «… Se hace constar que la factura cambiaría ( … ) llena los requisitos que establece el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, estableciéndose que dicho documento respalda el producto de exportación… ».
De la lectura de lo transcrito se determina que la Sala sentenciadora tergiversó la factura cambiaría relacionada, al darle un alcance distinto, por considerar que al cumplir los requisitos contenidos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se perfeccionaba la exportación definitiva; sin embargo, la presentación de la factura cambiaria, no respalda la exportación, pues para que la misma sea perfeccionada, es necesario que el Formulario Aduanero Único Centroamericano -FAUCA-, sea autorizado por funcionario aduanero y estar registrado en el sistema informático aduanero, sin embargo, dicho formulario no cuenta con el sello y firma del servicio aduanero, por lo que no debió haberse apreciado la factura como documento que respalda la exportación; razón por la cual este ajuste debe ser confirmado.
C) La recurrente expone la existencia de tergiversación de diversas facturas, manifestando que todas ellas se relacionan con publicidad, pero que de su lectura era imposible que se concluyera que aquella se encontraba dirigida a los consumidores fuera del territorio nacional, por lo que no guarda relación alguna con su actividad exportadora. Sobre el particular es pertinente hacer referencia a lo considerado por el Tribunal sentenciador, con la finalidad de determinar si se incurrió en el vicio denunciado, es así como consideró: «… Que la publicidad utilizada por la entidad contribuyente, es de vital importancia para colocar su producto, lo cual le genera costos considerables que deben tomarse en cuenta ya que forman parte directa del proceso productivo, estimándose que toda las facturas por gastos de televisión, publicidad, promoción o propaganda realizada por medios radiales, escritos, vayas u otros deben tomarse en cuenta para los efectos de la devolución del crédito fiscal (sic)… ».
Esta Cámara logra establecer que la Sala en el fallo impugnado realizó un análisis sobre el rubro de publicidad y estimó que efectivamente la misma forma parte directa del proceso productivo, y afirma que es de vital importancia para colocar su producto; sin embargo, al traer a la vista las facturas relacionadas, se determina que se trata de publicidad por televisión guatemalteca, jingles que se escucharon en radio nacional y vallas colocadas en la ciudad de Guatemala, con lo cual no se logra establecer que la publicidad sea dirigida a consumidores fuera del territorio nacional, por lo tanto la Sala sentenciadora tergiversó el contenido de las facturas, ya que no tienen relación alguna con las exportaciones, sino que con la venta local, por lo que el crédito fiscal de estas facturas deben compensarse con el débito fiscal de sus ventas locales; y en consecuencia este ajuste debe ser confirmado.
D) Finalmente, se cuestiona la tergiversación de la factura número diecisiete mil cuatrocientos cincuenta y nueve, de fecha diez de mayo de dos mil cinco, emitida por la entidad Aseguradora General, Sociedad Anónima al afirmar la Sala sentenciadora que en ningún momento del contenido de ese documento se aprecia que este corresponda a un seguro contra incendio o seguro médico, pues en este no se consigna concepto alguno. Sobre el particular es pertinente indicar que el Tribunal en su fallo expuso: «… Factura emitida por Aseguradora General, Sociedad Anónima, la cual tiene una emisión en el concepto de que corresponde a Seguro Colectivo, la misma debe ser aceptada por la Administración Tributaria, tomando en cuenta que es para la protección de los trabajadores especialmente de la planta, que corren riesgos por el manejo de químicos, por lo que tanto el seguro de vida como, seguro de incendio, seguro médico es indispensable… ».
Al efectuar la lectura del análisis contenido en la sentencia, se aprecia que la Sala se pronuncia sobre la factura que se cuestiona a través del presente submotivo, y señala que la misma versa sobre seguro colectivo, de incendio, médico y de vida, lo cual no es coincidente con el concepto plasmado en dicho documento, pues en este se indica que el pago corresponde por seguro colectivo del mes de mayo de dos mil cinco, ante lo cual resulta evidente que la Sala tergiversó el contenido del mismo al afirmar que este guarda relación con un seguro médico, así como contra incendio, como se sustentó en el fallo al afirmar que formó parte directa de su proceso productivo; pues no se determina que sea un gasto directo para el desarrollo del proceso productivo de la entidad, por lo que este ajuste debe ser confirmado.
Por las anteriores apreciaciones se determina que la Sala sentenciadora incurrió en el yerro denunciado, por lo que es procedente el recurso; en consecuencia, debe casarse la sentencia y realizarse las demás declaraciones que en derecho corresponde.
CONSIDERANDO
II
Se exime del pago de costas y de multas a la entidad Bayer, Sociedad Anónima, de conformidad con el derecho de igualdad establecido en el artículo 4º de la Constitución Política de la República de Guatemala, por lo que, en observancia de tal disposición debe hacerse la declaración correspondiente.
LEYES APLICABLES:
Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 2º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.
POR TANTO:
LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE
- PROCEDENTE el recurso de casación.
- CASA la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el veinticuatro de febrero de dos mil dieciséis; en consecuencia, declara:
- SIN LUGAR la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad BAYER, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria;
- CONFIRMA la resolución identificada con el número novecientos veintitrés guion dos mil siete (923-2007), del trece de septiembre de dos mil siete, proferida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, y la que constituye su antecedente.
- No se hace especial condena en costas a la parte vencida, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.
Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.
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