Recurso de Casación No. 486-2016 – Contencioso Administrativo

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: 

I. INTERPONENTE: Distribuidora La Nueva, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su mandatario judicial y administrativo con representación, el abogado Edgar René Reyes Albeño. 

II. PARTE CONTRARIA: Superintendencia de Administración Tributaria -SAT-, quien actúa por medio de mandatario especial judicial con representación, abogado Diego José Alvarado Alvarado. 

III. TERCERO: Procuraduría General de la Nación que actúa por medio del personero de la Nación, abogado José Raúl Herrera González. 

CUESTIONES DE HECHO: 

I. La SAT formuló ajustes a la renta imponible para los años dos mil uno y dos mil dos, por gastos no deducibles por cuentas incobrables. 

II. Contra los ajustes, la contribuyente planteó recurso de revocatoria, el cual fue confirmado parcialmente por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, reduciendo el monto de los mismos. 

III. Contra la resolución del Directorio, la entidad contribuyente planteó un proceso contencioso administrativo.

Recurso de casación interpuesto por la entidad DISTRIBUIDORA LA NUEVA, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el veintitrés de junio de dos mil dieciséis. 

DOCTRINA: 

Error de hecho en la apreciación de la prueba:

La ausencia de tesis que demuestre la incidencia de la omisión denunciada, constituye defecto de planteamiento que imposibilita realizar un pronunciamiento sustancial del asunto. 

LEY ANALIZADA: Artículo 621 inciso 2º del Código Procesal Civil y Mercantil. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, treinta de marzo de dos mil diecisiete. 

Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintitrés de junio de dos mil dieciséis.  

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: 

La Sala declaró sin lugar la demanda y confirmó la resolución administrativa impugnada; para fundamentar su fallo argumentó lo siguiente: 

«… A) AJUSTE AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL UNO DE ENERO DE DOS MIL UNO AL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE DOS MIL DOS, POR LAS CANTIDADES DE DOS MILLONES TREINTA Y OCHO MIL CIENTO CUATRO QUETZALES CON CUARENTA Y DOS CENTAVOS (Q2,038,104.42) Y TRES MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y NUEVE QUETZALES CON SETENTA Y DOS CENTAVOS (Q3,245,879.72) RESPECTIVAMENTE POR EXCESO EN LA RESERVA PARA CUENTAS INCOBRABLES: Establecidos los elementos legales y fácticos de la controversia que se dirime, el Tribunal nuevamente trae a cuenta el objeto que es objeto de controversia, y que se refiere al ajuste del Impuesto sobre la Renta por provisión de cuentas incobrables, por lo que al enjuiciar y considerar la base legal utilizada por la autoridad tributaria para denegar la solicitud anteriormente establecida, el Tribunal determina que fundamentalmente, la razón de tal, se encuentra dentro del artículo 38 literal q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta ( … ).

A este respecto el Tribunal estima que la entidad actora deduce la provisión de una reserva para la formación de una cuenta incobrable bajo el principio de partida doble (carga la cuenta de gasto por cuentas incobrables y abona la cuenta reserva para cuentas incobrables), por lo que registró en diciembre de dos mil uno (2001) un gasto de cuentas incobrables por dos millones treinta y ocho mil ciento cuatro quetzales con cuarenta y dos centavos (Q2,038,104.42), sin embargo, el saldo de la reserva previo a incrementarle el gasto del período excede del tres por ciento (3%) de los saldos deudores de cuenta.

Cabe mencionar que esta Sala es del criterio que de acuerdo al artículo 38 literal q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, como se ha indicado anteriormente la reserva no puede exceder del tres por ciento (3%) de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar, al cierre de cada uno de los períodos anuales de imposición, lo que no sucede en el presente caso, debido a que el total de cuentas por cobrar al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil uno (2001) asciende a sesenta y siete millones novecientos treinta y seis mil ochocientos trece quetzales con ochenta y siete centavos (Q67,936,813.87) que al ser multiplicado por el tres por ciento (3%) da como resultado dos millones treinta y ocho mil ciento cuatro quetzales con cuarenta y dos centavos (Q2,038,104.42), entonces el excedente debe incluirse como renta bruta, en el período de imposición en que se produzca el mismo.

Esta Sala es del criterio que la contabilidad llevada por la entidad actora respecto a las cuentas incobrables hace una distinción entre lo que se refiere a «Clientes cuenta ciento veinte cero ciento cincuenta cero cero uno» en la que presenta un saldo de setenta y seis millones ciento veintidós mil seiscientos cuarenta y cinco quetzales con cuarenta y ocho centavos (Q76,122.645.48) y la de «Clientes Comercio» en la que se presenta un saldo de treinta y dos millones setenta y tres mil trescientos cuarenta y cinco quetzales con treinta y cinco centavos (Q32,073,345.35) para hacer un total de ciento ocho millones ciento noventa y cinco mil novecientos noventa quetzales con ochenta y tres centavos (Q108,195,990.83) que al aplicarle el porcentaje del tres por ciento (3%) permitido por la Ley da Jugar a deducir la cantidad de tres millones doscientos cuarenta y cinco mil ochocientos setenta y nueve quetzales con setenta y dos centavos (Q3,245,879.72).

Sin embargo, este Tribunal advierte que no es posible que dentro de una misma «cuenta por cobrar» existan subcuentas denominadas de distintas formas que al final se refieren a la misma denominada «cuentas por cobrar», que en el caso que nos ocupa, se refiere a una mala práctica de contabilidad que bajo ningún punto de vista legal pueden ser aceptados como deducibles, debido a que no se ha respetado el procedimiento técnico contable establecido en el artículo 38 literal q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta respecto a la correcta formación de la reserva ( … ).

En el supuesto del presente caso, la parte actora, no desvirtuó con elementos valederos los argumentos y pruebas presentadas por la Superintendencia de Administración Tributaria, de tal cuenta que, efectivamente se llega a la conclusión que la reserva del período previo excede de un tres por ciento (3%) permitido por la Ley. De esa cuenta, este Tribunal considera que es procedente confirmar la Resolución número ciento treinta guión dos mil seis (130-2006) emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria con fecha veinte de febrero de dos mil seis (sic)… ». 

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADO: 

Motivo de fondo: 

Submotivo: 

Error de hecho en la apreciación de la prueba.

CONSIDERANDO 

I

ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA: 

Con respecto a este submotivo la interponente argumentó: «… D. Entrando a analizar la sentencia impugnada, la cual fue dictada el veintitrés de junio de dos mil dieciséis, nos ubicamos en la página cuatro, en la línea veinte se lee DE LOS MEDIOS DE PRUEBA RECIBIDOS, apartado en el cual se describen los medios de prueba recibidos, indicando únicamente dos literales, la a) que describe el expediente administrativo correspondiente, y los documentos que obran en el mismo y b) Presunciones legales y humanas; de la simple lectura podemos observar que la Sala sentenciadora no incluye como medio de prueba recibidos y menos analizados (al igual que en la parte considerativa como se verá más adelante) los que mando a diligenciar en auto para mejor fallar, consistente en la exhibición de libro de contabilidad de la entidad contribuyente y el respectivo informe o dictamen presentado por la Licenciada Cristabel Velásquez Rodríguez, lo cual nos da la primera luz de la procedencia del error de hecho denunciado, pues la Sala sentenciadora efectivamente omite considerar el documento de informe o dictamen presentado por la Licenciada Velásquez, informe o dictamen que como veremos en los puntos siguientes demostrará de modo evidente la equivocación del Tribunal juzgador. 

Llama la atención que el siendo el Auto Para Mejor Fallar un acto procesal en virtud del cual el órgano jurisdiccional ordena el diligenciamiento de algunos medios de prueba con el fin de esclarecer las dudas que le surgen en el momento previo a emitir sentencia, la Sala sentenciadora habiendo mandando a diligenciar la prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad de mi mandante, en donde manda a esclarecer puntos propuestos por la misma Sala, que le darán una mejor comprensión del tema (pues llega a ser un tema eminentemente técnico) la misma Sala sentenciadora omite y excluye totalmente de la sentencia el análisis del informe o dictamen resultante de la exhibición de libros de contabilidad, que fue practicado por un perito o experto y que el mismo no fue redargüido de nulidad haciendo plena prueba ( … ).

»… En el considerando segundo la Sala se limita a realizar un resumen de todo lo actuado, tanto en la vía administrativa y sus resoluciones y los ajustes confirmados; es hasta en la página nueve (9) en donde inicia el apartado de análisis identificado con la literal A), análisis que se resume en citar la norma aplicable al caso (Artículo 38 q de la ley del Impuesto Sobre la Renta). Posteriormente consigna como análisis propio (a partir de la línea 8 de la página 10) un extracto de la resolución del directorio ( … ). 

»IV. Este último punto que desarrollamos es el más importante dado que en él se envuelve todo el tema en Litis, siendo el punto propuesto por la Sala De acuerdo al examen contable profesional que se practique, indicar si el contribuyente de acuerdo a los montos registrados y gastos realizados se encuentra o no dentro del límite del tres por ciento previsto en el artículo 38 inciso q) del Decreto 26-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto Sobre la Renta. (Pág. 15/20) ( … ). 

»H. Por último, pero lo más importante, es de ver que en el apartado de DICTAMEN, contenido en la página 19 /20 del informe de exhibición de libros de contabilidad en la literal C. establece la experta: 

»»C. Los montos declarados al gasto como cuentas incobrables por provisión del 3%, por la entidad DISTRIBUIDORA LA NUEVA, SOCIEDAD ANÓNIMA Q2,038,104.42 y Q3,245,879.72 de los años 2001 y 2002 están dentro del límite establecido en el artículo 38 literal q) del Decreto 26-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto Sobre la Renta y sus reformas, por lo que lo que los cobros de Q631,812.37 y Q1,006,223.19 en concepto de Impuesto Sobre la Renta omitido e intereses resarcitorios, NO APLICA porque la contribuyente no se benefició fiscalmente de ese gasto en exceso como indica la Administración Tributaria.» (mayúsculas y resaltados no son del texto original).

»… Con el extracto anterior, podemos establecer que el no haber apreciado la prueba solicitada mediante auto para mejor fallar, fue determinante para dictar la sentencia en la forma que lo hizo la Sala, pues de haber tomado en cuenta el contenido de dictamen o informe realizado por la exhibición de libros de contabilidad y de comercio solicitado por la Sala mediante auto para mejor fallar, no se hubiere emitido el fallo en la forma en que se hizo; pues se evidencia que el documento omitido en su valoración por la Sala Sentenciadora resulta ser decisivo para cambiar el resultado del fallo, lo que demuestra necesariamente que el recurso de casación de fondo por error de hecho en la apreciación de la prueba denunciado debe prosperar (sic)… ». 

ALEGACIONES: 

La Superintendencia de Administración Tributaria, al evacuar la audiencia en el día para la vista manifestó: «… Si bien es cierto en el fallo impugnado el Tribunal Contencioso Administrativo no hace mención expresa del contenido del medio probatorio citado por la entidad casacioncita, dicha omisión encuentra su justificación en el artículo 170 del Código Procesal Civil ( … ).

»Es decir, la Sala Sentenciadora no podía limitarse apreciar el dictamen y otorgarle pleno valor probatorio (como pretende la recurrente), y tenía la total libertad de formar su criterio en base a los demás medios probatorios presentados, especialmente en los libros de contabilidad. Tal y como procedió en el caso que nos ocupa, pues al revisar los registros contables de la entidad recurrente, determinó que ésta no respetó el procedimiento técnico contable, respecto a la correcta formación de reservas, motivo por el cual no reconoció las deducciones pretendidas, ni podía aceptar los resultados obtenidos del mencionado medio de convicción. 

»Además, el citado material probatorio debe ser valorado conforme al sistema de la sana crítica, pero no de acuerdo al sistema legal (como expone la contribuyente) en razón que no es un documento extendido por funcionario o empleado público en ejercicio de su cargo, como lo requiere el artículo 186 de nuestra ley adjetiva en materia civil y mercantil. En conclusión, la omisión denunciada no es determinante, pues de conformidad con el artículo 170 del Código Procesal Civil y Mercantil, el Tribunal Contencioso no estaba obligado a reconocerle pleno valor probatorio al referido dictamen, y se encontraba facultado para examinar los registros contables, revisión que tácitamente desvirtuó los resultados obtenidos en él (sic)… ». 

La Procuraduría General de la Nación argumentó: «… En el presente proceso no existe error de hecho en la apreciación indebida de la prueba, por considerar que la Honorable Sala Quinta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo no incurre en dicho error cuando el Honorable Tribunal sentenciador otorga el valor probatorio al contenido de todas las pruebas aportadas, las analiza y como consecuencia les otorga valor probatorio, pero eso no quiere decir que con dichos documentos pueda declararse con lugar la demanda contencioso administrativa, por lo que no resulta el error de hecho en la apreciación indebida de la pruebas de documentos auténticos que demuestren de modo evidente la equivocación del juzgador, pues el tribunal en ningún momento omitió el análisis de toda la prueba documental aportada la que era decisiva y resulta de documentos auténticos demostrativos que pretende hacer valer la entidad recurrente, por lo que se llega a la conclusión que la Honorable Sala aprecia la prueba de conformidad con las constancias procesales, lo cual en ningún momento incurre en el error de hecho en la apreciación indebida de la prueba como lo hace ver la casacionista (sic)… ». 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

El error de hecho en la apreciación de la prueba, consiste en el yerro en que incurre el juzgador, en el proceso intelectivo de establecer con certeza los hechos que influirán en su criterio para resolver la controversia. Este error puede configurarse por dos razones a saber, por omisión de apreciación de una prueba incorporada legalmente al proceso; o, por tergiversar el contenido de la prueba, es decir, por asegurar algo que la prueba no contiene o por negar lo que la prueba sí asegura. En todo caso, se debe demostrar de modo evidente la equivocación del juzgador, y la incidencia del fallo. 

Con respecto a este submotivo la interponente argumentó que en la sentencia impugnada, la Sala no analizó la prueba que mandó a diligenciar en auto para mejor fallar, consistente en la exhibición de libros de contabilidad de la entidad contribuyente y el respectivo informe o dictamen presentado por la licenciada Crista bel Velásquez Rodríguez; la Sala omite considerar el documento de informe o dictamen en referencia, que demuestra de modo evidente la equivocación del Tribunal. Indica la casacionista que el punto propuesto por la Sala para el examen contable profesional que se practicó, era indicar si el contribuyente de acuerdo a los montos registrados y gastos realizados, se encuentra o no dentro del límite del tres por ciento previsto en el artículo 38 inciso q) del Decreto 26-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto Sobre la Renta; y que lo más importante, es que en el apartado del dictamen, contenido en la página diecinueve diagonal veinte del informe de exhibición de libros de contabilidad en la literal C establece la experta: 

Los montos declarados al gasto como cuentas incobrables por provisión del tres por ciento (3%), por la entidad Distribuidora La Nueva, Sociedad Anónima, de los años dos mil uno y dos mil dos, están dentro del límite establecido en el artículo 38 literal g) ibídem, Ley del Impuesto Sobre la Renta y sus reformas, por lo que los cobros en concepto de impuesto sobre la renta omitidos e intereses resarcitorios, no aplican porque la contribuyente no se benefició fiscalmente de ese gasto en exceso como indica la Administración Tributaria; y que el documento omitido resulta ser decisivo para cambiar el resultado del fallo. Con base en lo expuesto y del análisis de las actuaciones, la Cámara establece que en el presente caso, sí se produjo la omisión denunciada por la casacionista, ya que del estudio de la sentencia emitida por la Sala, se determina que ésta omitió analizar el relacionado medio de prueba. 

No obstante lo anterior, esta Cámara advierte que, para que proceda el submotivo alegado, no es suficiente con que la Sala haya omitido analizar los medios de prueba denunciados, sino que es necesario establecer que la recurrente haya elaborado una tesis en relación al medio de prueba denunciado como omitido, que desarrolle y ponga en evidencia la incidencia del vicio en el fallo, es decir, cómo la información que aporta el mismo destruye la plataforma probatoria y fáctica sobre la que el Tribunal soportó su decisión. 

El planteamiento de la casacionista no cumple con este último requisito, dejando su tesis inconclusa, toda vez que, no expone cómo el medio de prueba omitido, es suficiente para revertir el fallo recurrido, frente al restante material probatorio sobre el que descansa la decisión que asumió el Tribunal, en este caso, se fundamentó en el análisis que efectuó del expediente y las actuaciones, llegando a la conclusión de que: «… Este Tribunal advierte que no es posible que dentro de una misma «cuenta por cobrar» existan subcuentas denominadas de distintas formas que al final se refieren a la misma denominada «cuentas por cobrar», que en el caso que nos ocupa, se refiere a una mala práctica de contabilidad que bajo ningún punto de vista legal pueden ser aceptados como deducibles, debido a que no se ha respetado el procedimiento técnico contable establecido en el artículo 38 literal q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta respecto a la correcta formación de la reserva… »; estos argumentos no fueron desvirtuados en el planteamiento del presente submotivo, por lo que no se logra advertir cuál es el efecto determinante que produce la prueba que la Sala omitió apreciar. 

Por las razones apuntadas, el presente submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba, deviene improcedente. Consecuentemente, el recurso de casación debe desestimarse.

CONSIDERANDO 

II

El artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil establece la obligatoriedad de la condena en costas y la imposición de multa cuando se desestima el recurso, por lo que en acatamiento a dicha disposición deberá efectuarse el pronunciamiento correspondiente. 

LEYES APLICABLES: 

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 621 inciso 2º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 16, 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 y 187 de la Ley del Organismo Judicial. 

POR TANTO: 

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE 

1. DESESTIMA el recurso de casación. 
2. Se condena a la recurrente al pago de las costas y le impone multa de quinientos quetzales que deberá pagar en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del tercer día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. 

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera; Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

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