Recurso de Casación No. 510-2017 – Contencioso Administrativo

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: 

I. Interponente: La Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se le denominará SAT, actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar. 

II. Parte contraria: La entidad RENACE, Sociedad Anónima, por medio de su mandatario especial judicial administrativo con representación, Salvador Del Valle Pezzarossi. 

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación que actúa por medio del personero José Raúl Herrera González. 

CUESTIONES DE HECHO: 

I. La SAT formuló y confirmó el ajuste al impuesto sobre la renta a la entidad RENACE, Sociedad Anónima, por no haber retenido el impuesto a personas no domiciliadas en el país, por el período impositivo de enero a diciembre de dos mil doce. 

II. Contra lo anterior se interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. 

III. Inconforme con la resolución, se inició proceso contencioso administrativo. 

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el diecinueve de abril de dos mil diecisiete. 

DOCTRINA:

Violación de ley por contravención 

Es procedente este submotivo, cuando la Sala, no obstante elegir el precepto legal aplicable al caso, resuelve en contravención de su texto. Agentes de retención. Si el contribuyente no demuestra que el banco o institución financiera domiciliada en el extranjero que le otorgó un préstamo es «de primer orden», debe retenerle el impuesto sobre la renta, que se genera de los intereses que le pague en virtud de dichos préstamos. 

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 inciso 12 del Código Procesal Civil y Mercantil y 12 del Decreto 80-2000 del Congreso de la República. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, diecinueve de febrero de dos mil dieciocho. 

1. Se integra con los Magistrados suscritos. 
2. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el diecinueve de abril de dos mil diecisiete. 

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: 

La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda, en consecuencia, confirmó parcialmente la resolución impugnada. Para el efecto consideró: «… Primero, el Tribunal estima necesario señalar que los artículos 2 y 4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no dejan duda sobre cuáles son las cosas que se afectan con ese impuesto y que se requiere que sean obtenidas en el territorio nacional y que, por ende, toda renta que provenga de fuente guatemalteca cuya génesis esté relacionada con todo ingreso que se produce por capitales, bienes, servicios y derechos de cualquier naturaleza, investidos o utilizados en el país ( … ). 

»… El Tribunal concluye que, tal y como lo expuso la administración tributaria, la actora, en su calidad de contribuyente, al realizar pagos en concepto de intereses a entidades financieras no domiciliadas en el país, al tenor del artículo 45 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se convirtió en sujeto o agente retenedor, por lo que desde ese momento era responsable, por razón de actos, contratos u operaciones establecidas en la ley, de efectuar la retención del tributo correspondiente, conforme lo preceptuado en el artículo 28 del Código Tributario ( … ). 

»… La litis se genera en cuanto a si la demandante estaba exenta del pago del impuesto motivo de litis por el pago de esos intereses a las entidades mencionadas por ser instituciones de primer orden, debidamente registradas como tal en el país de origen y por las de carácter multilateral, que estén domiciliadas en el exterior, que esos préstamos fueron destinados a la producción de rentas gravadas y las divisas se negociaron directamente con el Banco de Guatemala o por intermedio de los bancos y de otras sociedades mercantiles contratadas y habilitadas para operar en cambios conforme al régimen cambiario vigente. 

O bien, al no ser de primer orden, no estar registradas como tal en el país de origen y por las de carácter multilateral, que estén domiciliadas en el exterior, no haber negociado las divisas directamente con el Banco de Guatemala o por intermedio de los bancos y de otras sociedades mercantiles contratadas y habilitadas para operar en cambios conforme al régimen cambiario vigente y no destinar los préstamos a las producción de rentas gravadas, la demandante no gozaba de esa exención y tenía obligación de hacer la retención correspondiente al impuesto, durante el período que se auditó y por ende, enterar este impuesto a la administración tributaria ( … ). 

»… El Tribunal considera que el ajuste se desvanece parcialmente, toda vez que con el oficio del veintisiete de mayo de dos mil catorce, el cual lo tradujo Patricia Solé, traductora jurada autorizada, obrante en el folio mil ciento veintisiete expediente administrativo, la parte actora demostró que la entidad Foreign Commerce Bank Limited «es un Banco Extraterritorial (Offshore Bank autorizado por la Ley de Bancos Extraterritoriales y Compañías Fiduciarias (la Ley») que estipula en su sección 1 «interpretación» que «negociaciones bancarias» significa -(a) negocio de recibir fondos a través de la captación de depósitos monetarios pagados a la vista o después de un período fijo o posterior a un aviso u operación similar mediante la venta frecuente o colocación de bonos certificados, pagarés u otros valores, y el uso de dichos fondos, ya sea en su totalidad o en parte para préstamos o inversiones por cuenta y riesgo de la persona que realiza dicha regulación ( … ) «negocios de banca extraterritorial» significa negociaciones bancarias llevadas a cabo en o desde Anguillas en una moneda que no es la de dólares del Caribe Oriental con un no-residente de Anguilla» ( … ). 

Probó que esa misma entidad sí «puede dedicarse a operaciones de intermediación en o desde Anguilla» y que conforme la Ley de Bancos Extraterritoriales y Compañías Fiduciarias (Estatutos revisados de Anguilla Capitulo T60), «la Ley establece bajo la sección 1 «interpretación» que «negociaciones bancarias» significa – (a) el negocio de recibir fondos a través de la captación de depósitos monetarios pagaderos a la vista o después de un período fijo o posterior a un aviso u operación similar mediante al venta frecuente o colocación de bonos, certificados, pagarés u otros valores, y el uso de dichos fondos, ya sea en su totalidad o en parte para préstamos o inversiones por cuenta y riesgo de la persona que realiza dicha negociación; y (b) cualquier otra actividad que estipule el Gobernador que constituya una práctica bancaria habitual y que esté autorizado adicionalmente para que pueda realizar las actividades descritas en el párrafo (a); y además que «negocios de banca extraterritorial» significa negociaciones bancarias llevadas a cabo en o desde Anguilla en una moneda que no es la de dólares del Caribe Oriental con un no-residente de Anguilla; por lo tanto concluimos que bajo los términos de la Ley, FCB puede dedicarse a operaciones de intermediación en o desde Anguilla». 

»También se desvanece en cuanto a las entidades Banco General de Panamá, Sociedad Anónima, Banco General, Sociedad Anónima, Banesco, Sociedad Anónima, Banco Aliado, Sociedad Anónima, Global Bank Corporation, Metrobank, Sociedad Anónima y Banco Internacional de Costa Rica, Sociedad Anónima, pues con los testimonios de las actas de protocolización de las certificaciones de las resoluciones individualizadas anteriormente, se demostró que a esas entidades se les concedió licencia general y autorización para llevar a cabo negocio de banca en la República de Panamá, así como transacciones que se perfeccionen, consuman o surtan sus efectos en el exterior, como también para realizar captaciones de recursos del público o de instituciones financieras, para otorgar préstamos, realizar inversiones o cualquier otra operación a otorgar préstamos, realizar inversiones o cualquier otra operación. 

Documentos a los cuales se le otorga valor probatorio, al no ser impugnada su autenticidad ( … ) con los cuales se probó que, tal y corno lo requiere el artículo 12 del decreto 80-2000 del Congreso de la República de Guatemala, las entidades mencionadas son instituciones bancaria y financiera debidamente registrada en el país de origen, de ahí que goza de exoneración del impuesto sobre la renta y la contribuyente no tenía obligación de retener ese impuesto corno lo afirmó la demandante. 

Si bien es cierto, la ley mencionada requiere que la entidad sea de primer orden, cierto es que no hay procedimiento para llevar a cabo esa calificación ni registró, por lo tanto, por seguridad jurídica, principio contenido en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala ( … ) el artículo 4 del Código Tributario indica, que la aplicación, interpelación e integración de las normas tributaria, se harán conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala en primer orden; se estima que la norma mencionada, artículo 12 del decreto 80- 2000 del Congreso de la República de Guatemala, lo viola al prever que la entidad bancaria o financiera goza de exoneración si es de primer orden, cuando, como se dijo anteriormente, no existe ni procedimiento ni registro para llevar a cabo esa calificación. 

Por lo tanto, la demanda debe ser declarada con lugar. El ajuste se confirmar en cuanto a los Bancos Inbursa de México y Westrust Bank International, LTD., ya que no se les otorga valor probatorio a los documentos obrantes del folio mil ciento cincuenta y ocho al mil ciento setenta del expediente administrativo, por cuanto no prueban que esas instituciones bancarias fueron calificadas en su país; en segundo lugar, no prueba que estén inscrito de esta forma, pues se limitaron a indicar, en cuanto a la primera de las entidades que se «ratificó hoy (veinticuatro de marzo de dos mil quince) la calificación de viabilidad (VR) de Banco Inbursa, SA (Binbursa) en «bbbe» y sus calificaciones globales como emisor de largo y corto plazo (DRs) en «BBB+» y «F2»; en cuanto a la segunda, informó que la calificación de esa entidad se hizo en cuanto al soporte de su accionista, Banco Industrial, Sociedad Anónima, integración alta y liquidez adecuada ( … ). 

De igual manera, no se le otorga valor probatorio a la fotocopia simple de la resolución mil trescientos veinte guion dos mil quince, que emitió la Superintendencia de Bancos de Guatemala, el veintinueve de diciembre de de dos mi quince ( … ) por medio de la cual se resolvió «Renovar los registros de la oficina de representación de Banco Central, Sociedad Anónima ( … ) únicamente para la promoción de negocios y el otorgamiento de financiamiento para el territorio nacional, por el plazo de dos años, con vigencia del veintiocho de noviembre de dos mil quince al veinticinco de noviembre de dos mil diecisiete», pues si bien es cierto, en ella se indica que se renueva la resolución mil ciento veintiuno guion dos mil trece, cierto es que, en esa resolución se indició que al banco General, Sociedad Anónima, tenía su registró a partir del «26 de noviembre de 2013».

Es decir, que de enero a diciembre de dos mil doce, no tenía autorización para operar en el país. Por lo que, aún cuando en la normativa nacional no se indica ni se precisa a que se hace referencia cuando se habla de instituciones bancarias de primer orden ( … ) según el documento mencionado, este no tiene valor probatorio para desvanecer el ajuste, ya que legalmente empezó a operar, para efectos tributarios, hasta la fecha en que se inscribió en el registro tributario unificado de la administración tributaria, por lo que, en el año dos mil doce, la contribuyente tenía la obligación tributaria indicada anteriormente, es decir, de retener el impuesto sobre la renta en la forma exigida por la ley de la materia ( … ). 

La administración tributaria no consideró el pago de intereses que realizó la demandante a las entidades mencionadas, en el período que se auditó, como fuente guatemalteca, por cuanto los formuló porque la demandante no probó que estuvieran calificadas de primer orden en su país; además, no fue el simple hecho que se pagarán intereses al extranjero lo que dio lugar a la formulación de ajustes, si no el hecho que la contribuyente, en el período auditado, registró y operó contablemente pagos de intereses de préstamos bancarios adquiridos en instituciones del exterior (sic)… ». 

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS: 

Motivo de fondo: 

Submotivo: 

Violación por contravención del artículo 12 del Decreto número 80-2000 Congreso de la República de Guatemala, vigente en el período auditado. 

CONSIDERANDO 

I 

Violación de ley por contravención 

La casacionista manifestó que la Sala violó por contravención el 12 del Decreto número 80-2000 del Congreso de la República de Guatemala, vigente en el período auditado, al indicar: «… la Sala sentenciadora cometió VIOLACIÓN DE LEY POR CONTRAVENCIÓN del artículo doce (12) ( … ) al analizar el ajuste denominado: «AJUSTE AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, POR IMPUESTO NO RETENIDO A PERSONAS NO DOMICILIADAS EN GUATEMALA, POR PAGO DE INTERESES» ( … ).

»La norma ( … ) señala en qué casos se exceptuará el pago del Impuesto Sobre la Renta, señalado en el artículo 45 literal a) de la ley del Impuesto Sobre la Renta ( … ) es así que para que se pueda ser exento del pago señalado en el artículo 45 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, debe obligadamente cumplirse con el requisito sine qua non regulado en el artículo 12 del Decreto 80-2000, del Congreso de la República, que consiste en demostrar que las entidades bancarias o financieras a las cuales se les efectúo el pago de intereses, se encuentran debidamente registradas como instituciones bancarias y financieras de primer orden, la norma no da lugar a dudas respecto al contenido de la misma, pues claramente establece que deben ser INSTITUCIONES BANCARIAS Y FINANCIERAS DE PRIMER ORDEN DEBIDAMENTE REGISTRADAS COMO TALES. 

»Es así que cuando se da lectura a la Sentencia que se recurre, se puede advertir cómo la Sala Sentenciadora, cumple con los supuestos de aplicar la norma atinente al caso concreto, dándole a la misma la interpretación adecuada, sin embargo al momento de aplicarla, lo hace en completa CONTRAVENCIÓN al contenido de la misma ( … ). »… Puede evidenciarse como la Sala Sentenciadora, haciendo acopio a ciertos medios de prueba aportados por la entidad contribuyente, concluye en estimar que son documentos suficientes para demostrar que pueden gozar de una exención, indica que SIN BIEN ES CIERTO LA NORMA QUE SE DENUNCIA COMO INFRINGIDA REGULA QUE DEBEN SER INSTITUCIONES BANCARIAS O FINANCIERAS DE PRIMER ORDEN, NO EXISTE PROCEDIMIENTO PARA TAL EFECTO, POR LO QUE ESTIMA SE ENCUENTRAN EXENTOS DEL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, estimándose así que al realizarse un estudio comparativo entre lo estipulado en ley y lo resuelto por la Sala ( … ) se advierte de manera inmediata, que de manera flagrante CONTRAVIENE el contenido de una norma legal ( … ) y que en aplicación del PRINCIPIO DE LEGALIDAD, debe respetarse el contenido expuesto en la norma ( … ).

»… Cuando se analiza la norma que se denuncia como infringida, podemos evidenciar el alcance que los legisladores otorgaron a dicha norma, indicando dentro de la misma una exención específica que recae sobre las entidades bancarias y financieras no domiciliadas en el país, que sean calificadas como de primer orden en su país de origen, situación está que únicamente puede demostrarse a través de la calificación de entidad bancaria o financiera de primero orden otorgada en EL PAÍS DE ORIGEN, es así que se estima dentro de la sentencia que se recurre, que el Tribunal al emitir el fallo definitivo.

Aplica la norma adecuada al caso concreto, el cual sirvió de base para sustentar el ajuste formulado por mi representada, conoce del sentido y alcance que tiene la norma, toda vez que se de admite por parte de la Sala Sentenciadora que con los medios de prueba aportados no se demuestra per se la calificación como entidad bancaria o financiera de PRIMER ORDEN, finalmente, concluye en que la entidad contribuyente es EXENTA DEL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y QUE NO TENÍA OBLIGACIÓN DE RETENER EL IMPUESTO, situación está que CONTRAVIENE por completo el contenido de una norma plenamente vigente ( … ).

»… La Sala Sentenciadora, conoce bien del contenido de la norma que se denuncia como infringida, es así que dentro del fallo emitido, la analiza plenamente, sin embargo, se da la contravención de la norma, en virtud de que la Sala Sentenciadora, arrogándose funciones legislativas, estima que aunque no se demuestra la calificación de PRIMER ORDEN de las entidades bancarias y financieras domiciliadas en el extranjero, y que al no existir a criterio de esa Honorable Sala un procedimiento para obtener dicha calificación, automáticamente la entidad contribuyente debe considerarse como exenta del pago del Impuesto Sobre la Renta regulado en el artículo 45 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, situación que a todas luces es contraria al contenido propio de la norma que se denuncia como infringida, pues de manera expresa la norma señala que la forma en que se puede considerar exento del pago del referido impuesto, es que las instituciones bancarias o financieras se encuentren registradas como DE PRIMER ORDEN en su país de origen. 

»DE LA INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO:

»Es de tal incidencia el vicio invocado en la sentencia que provocó que la Sala revocara el ajuste formulado por mi representada, toda vez que al estimar que por no existir un procedimiento de calificación de primer orden, la entidad contribuyente es exenta del pago del impuesto sobre la renta no teniendo la obligación de efectuar la retención regulada en el artículo 45 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, situación que redunda en una resolución contraria al principio de legalidad, pues la Sala Sentenciadora, en clara contravención ( … ) la entidad contribuyente no cumplió con el requisito establecido en ley, pero al contravenir la norma que se denuncia, la Sala Sentenciadora, arrogándose función legislativa, le otorga la calidad de exenta a la entidad contribuyente, situación que incide de manera fatal en el fallo emitido

Pues de haberse aplicado en observancia irrestricta del principio de legalidad, la norma que se denuncia como infringida, la Sala sentenciadora hubiese advertido que al no cumplirse con lo normado en ley, lo procedente era, confirmar el ajuste formulado por mi representada, de ahí que el presente submotivo deba ser declarado procedente, casando la sentencia recurrida, y declara sin lugar la totalidad de la demanda presentada por la entidad RENACE, SOCIEDAD ANÓNIMA (sic)… ». 

ALEGACIONES: 

La contraparte RENACE, Sociedad Anónima, manifestó: «… CAPÍTULO PRIMERO »DEFECTOS DE PLANTEAMIENTO EN CUANTO A LOS HECHOS PROBADOS EN JUICIO. »En la tesis de casación del artículo supuestamente infringido, SAT se aleja de todo lo efectivamente probado en juicio e intenta, a través, de un sub-motivo de casación de fondo por violación de Ley cuestionar y modificar los hechos probados en juicio, situación que únicamente se puede realizar mediante una casación de fondo que cuestione la apreciación de las pruebas rendidas en juicio. 

»Es por ello que el planteamiento de casación viola la siguiente doctrina legal, por lo que esta Corte Suprema de Justicia está imposibilitada en conocer el fondo por la mala técnica en el planteamiento de la casación ( … ). 

»¿Qué hechos tuvo por probados la Sala? 

»a) Mediante documentos auténticos provenientes del extranjero, con sus debidos pases de Ley, se tuvo por probada la acreditación de la mayoría de Bancos domiciliados en el extranjero a los que mi representada pagó intereses por lo que le aplica la exención de pago de ISR mediante retención conforme el artículo 12 del Decreto 80-2000 del Congreso de la República de Guatemala. 

»b) Los Bancos de los que mi representada no probó con documentos auténticos la acreditación del banco en el extranjero, mi representada pagó dicho impuesto luego de que se dio a conocer la sentencia. 

»c) Quedó probado en juicio que no existe manera alguna de comprobar cómo determinar el alcance del término «primer orden» regulado en el artículo supuestamente infringido, situación que no puede atentar contra la seguridad jurídica y justicia tributaria. El término «primer orden» no puede significar algo más que la calidad del banco en su país donde está domiciliado, situación que quedó debidamente probada en juicio ( … ).

»CAPÍTULO SEGUNDO 

»Violación de Ley por contravención del artículo 12 del decreto 80-2000 del Congreso de la República. 

»1. Sobre los hechos probados en juicio: 

»a) La Administración Tributaria está discutiendo la validez y apreciación de medios probatorios como lo son documentos auténticos que prueba los hechos notorios de registro de los Bancos en el extranjero para optar a la dispensa de retención. 

»b) La misma superintendencia de Bancos señala en oficio oficio número 4151-2006 de fecha 11 de diciembre del 2006 extendido por el Superintendente de Bancos, de dicho período, en el que indica que no existe atribución de forma de determinar qué es «primer orden» en un Banco ( … ). »… Si las palabras que el Congreso utiliza no se ajustan a la técnica de interpretación legal y constitucional, simplemente no puede ser aplicado «a favor del Fisco» y a su discreción, toda vez que la Constitución se interpreta de manera amplia en cuanto a la protección que le brinda al ciudadano y restrictiva en cuanto a la interpretación del ejercicio del poder. Esto como todo jurista capacitado lo entiende y ha estudiado en su facultad de Derecho. 

»Entonces una institución bancaria de primer orden -de acuerdo a la legislación guatemalteca- es determinada por la excelencia de la institución bancaria o financiera y las reglas que observa para hacer las cosas. »Es decir que debe ser una entidad «excelente» en cuanto a su regla o modo que observa para hacer las cosas (su actividad bancaria) ( … ) país de origen, que observan el orden jurídico en su actuar y son de reconocida excelencia en el país que están domiciliadas, por lo que atendiendo a la seguridad jurídica eso es precisamente primer orden ( … ). »4. Aplicación correcta de la norma señalada como infringida: »a) Literalidad del artículo 12 del Decreto 80-2000 para su correcta aplicación ( … ). »… Es así que, para poder aplicar correctamente la exención, debemos interpretarla correctamente en atención a los parámetros que nos da el Código Tributario y la Ley del Organismo judicial ( … ). 

»… Las frases que se encontraron en un debate de derecho fueron: «instituciones bancarias y financieras de primer orden, debidamente registradas como tales en el país de origen »en todos los casos domiciliadas en el exterior» »Instituciones bancarias y financieras domiciliadas en el exterior. (No hay punto de discusión en el presente). »De primer orden. »El único camino es el que nos manda la ley es la literalidad del texto de acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española, la cual establecemos a continuación: »Primer: adj. primero. U. ante s. »Véase así que se trata de bancos reconocidos, inscritos, registrados y supervisados en su país de origen ( … ) »2.1. Apreciación de mi representada ante la tesis de SAT: 

»Se ruega a los Señores Magistrados que tomen por cierto el hecho de que ni la Administración Tributaria puede establecer si de acuerdo a la ciencia financiera o inclusive contables existe algo que puede establecerse y probarse como primer orden, ya que insiste en indicar que mi representada no prueba que los Bancos sean de primer orden sin ella siquiera argumentar y menos PROBAR qué es primer orden. 

»MI REPRESENTADA SÍ PROBÓ E INTERPRETÓ LA NORMA QUE SEÑALA EL PRIMER ORDEN y es el alcance y sentido que se le ha dado a la norma en congruencia con la seguridad jurídica y justicia tributaria en cuanto a que los Bancos están debidamente acreditados en su »Primero: Excelente, grande y que sobresale y excede a otros. »Orden: Regla o modo que se observa para hacer las cosas. Serie o sucesión de las cosas. »Entonces una institución bancaria de primero orden -de acuerdo a la legislación guatemalteca- es determinada por la excelencia de la institución bancaria o financiera y las reglas que observa para hacer las cosas. 

»Es decir que debe ser una entidad «excelente» en cuanto a su regla o modo que observa para hacer las cosas (su actividad bancaria). Es precisamente lo que la certificación que se obtuvo de la autoridad bancaria de Anguila hace ver. De tal modo que las instituciones bancarias están, registradas en su lugar de origen de la que hay certificación que cumple con la legislación y los parámetros internacionales requeridos, con lo que se comporta y lleva su actividad bancaria, de modo «excelente». Suficiente, por tanto, dicha comprobación para otorgar la exención ( … ). »Registrada como tal en su país de origen ( … ). »… Vemos que la institución bancaria debe estar registrada como tal en el país de origen situación que se ha comprobado en fase administrativa y que se ha probado en juicio. 

»SAT JAMÁS PROBÓ QUÉ ES PRIMER ORDEN, NI SU ALCANCE EN LA PRESENTE TESIS DE CASACIÓN, situación que sí hizo mi representada y la Sala Cuarta. »He allí que la exención es aplicable y así debe establecerse en este procedimiento. »El Banco debe estar debidamente reconocido como una entidad financiera en su país de origen con el objeto de los capitales extranjeros que generan intereses que NO SON DE FUENTE GUATEMALTECA, estén respaldados por el país de origen y no se preste Guatemala para ser una sede de inversiones con dinero proveniente de actividades ilícitas. 

»b) Conclusión de mi representada: »Es en virtud de lo anterior existen suficientes elementos para probar que los Bancos del Exntrajero a quienes se les pagaron intereses están debidamente autorizados para operar siguiendo el orden jurídico y reglas de excelencia de sus países de origen para prestar servicios de financieros, que es el único alcance que puede tener el término «primer orden» de acuerdo a la seguridad jurídica que debe prevalecer en la aplicación de normas, por lo anterior la norma no fue contravenida de ninguna forma, sino aplicada de acuerdo al alcance de lo que «primer orden» puede significar dentro del marco jurídico guatemalteco en observancia de lo que la Constitución Política establece y los medios de prueba aportados (sic)… ». 

La Procuraduría General de la Nación, expuso: «… 1) Que en el recurso interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, tiene adecuada fundamentación legal como lo hace ver la casacionista por cuanto, en la sentencia de fecha seis de enero de diecinueve de abril de dos mil diecisiete, la Honorable Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, incurrió en los submotivos invocados como lo hace ver la casacionista. »2) Asentimos en la ocurrencia del motivo de fondo, incoados en el memorial del recurso de casación, en que el interponente fundamenta el recurso, porque la Honorable Sala Sentenciadora ha incurrido en los submotivos invocados por la administración tributaria como lo hace ver a los Honorables Magistrados. »Por lo anterior, consideramos procedente el recurso de casación planteado y al declararse con lugar, se case la sentencia de fecha diecinueve de abril de dos mil diecisiete (sic)… ». 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

La violación de ley constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, que se produce cuando al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su consideración, aplica la pertinente, sin embargo, resuelve contraviniendo su texto. 

La casacionista denuncia la infracción del artículo en mención señalando: «… La Sala Sentenciadora, arrogándose funciones legislativas, estima que aunque no se demuestra la calificación de PRIMER ORDEN de las entidades bancarias y financieras domiciliadas en el extranjero, y que al no existir a criterio de esa Honorable Sala un procedimiento para obtener dicha calificación, automáticamente la entidad contribuyente debe considerarse como exenta del pago del Impuesto Sobre la Renta regulado en el artículo 45 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, situación que a todas luces es contraria al contenido propio de la norma que se denuncia como infringida, pues de manera expresa la norma señala que la forma en que se puede considerar exento del pago del referido impuesto, es que las instituciones bancarias o financieras se encuentren registradas como DE PRIMER ORDEN en su país de origen ( … ). »… La entidad contribuyente no cumplió con el requisito establecido en ley ( … ) pues de haberse aplicado en observancia irrestricta del principio de legalidad, la norma que se denuncia como infringida, la Sala sentenciadora hubiese advertido que al no cumplirse con lo normado en ley, lo procedente era, confirmar el ajuste formulado (sic)… ». 

La Sala, respecto al artículo denunciado consideró: «… Con los testimonios de las actas de protocolización de las certificaciones de las resoluciones individualizadas anteriormente, se demostró que a esas entidades se les concedió licencia general y autorización para llevar a cabo negocio de banca ( … ) con los cuales se probó que, tal y corno lo requiere el artículo 12 del decreto 80-2000 del Congreso de la República de Guatemala, las entidades mencionadas son instituciones bancaria y financiera debidamente registrada en el país de origen, de ahí que goza de exoneración del impuesto sobre la renta ( … ). 

Si bien es cierto, la ley mencionada requiere que la entidad sea de primer orden, cierto es que no hay procedimiento para llevar a cabo esa calificación ni registró ( … ) eI artículo 4 del Código Tributario indica, que la aplicación, interpretación e integración de las normas tributaria, se harán conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala en primer orden; se estima que la norma mencionada, el artículo 12 del decreto 80-2000 del Congreso de la República de Guatemala, lo viola al prever que la entidad bancaria o financiera goza de exoneración si es de primer orden, cuando, como se dijo anteriormente, no existe ni procedimiento ni registro para llevar a cabo esa calificación. Por lo tanto, la demanda debe ser declarada con lugar (sic)… ».

Al realizar la exégesis correspondiente del artículo 12 del Decreto 80-2000 del Congreso de la República de Guatemala, denunciado de infringido, se advierte que dicha norma establece una excepción que dispensa a los contribuyentes de realizar la retención del impuesto sobre la renta, que se genera de los intereses que estos le pagan a las entidades bancarias o financieras domiciliadas en el extranjero que les han otorgado préstamos. Dicha excepción opera bajo la condición de que esos bancos o financieras se encuentren registrados como instituciones de primer orden en el país de origen. 

Evidentemente, el efecto o alcance que produce dicho precepto, es que, si no se cumple con dicha condición, el contribuyente está en la obligación legal de efectuar la retención tributaria relacionada. Esta Cámara, estima pertinente señalar que la norma al referirse a instituciones bancarias «de primer orden» lo hace en relación a la clasificación que a dichas entidades les hacen las agencias internacionales de calificación crediticia, para ser consideradas de primera clase, es decir, que se reconocen como las mejores en su calidad y estabilidad y con capacidad de todo orden para cumplir con sus obligaciones y responsabilidades, lo cual lleva a concluir que no es suficiente para considerar a una entidad bancaria como de primer orden, que la misma esté inscrita en el país de origen, o que en este no se regule un orden para su calificación.

Con base a lo anterior, se concluye que la Sala al desvanecer el ajuste formulado a la contribuyente, con el argumento que las entidades bancarias y financieras tenían licencia general para llevar a cabo el negocio de la banca, contravino el sentido de la norma, pues a través de estos documentos se acreditó la autorización en su país de origen para el desarrollo de esa actividad, pero no se logró probar que esas entidades financieras, contarán con la calificación respectiva, que las llevará a ser consideradas como de primer orden, pues como se indicó, no es suficiente para considerar a una entidad bancaria como de primer orden, que la misma esté inscrita en el país de origen. Por las razones apuntadas, se arriba a la conclusión que la Sala atribuyó al artículo 12 ibídem efectos que no corresponden a su tenor literal, pues no obstante que tuvo por establecido que las referidas entidades financieras no eran de primer orden, consideró que no había obligación para la contribuyente de hacer la retención del impuesto sobre la renta, lo cual evidentemente no corresponde a lo regulado en dicho precepto. 

En consecuencia, debe declararse procedente el recurso de casación instado y de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, al resolver conforme a derecho, declarar sin lugar la demanda contenciosa promovida por la contribuyente y confirmar el ajuste al impuesto sobre la renta, por impuesto no retenido a personas no domiciliadas en la país, formulado por la SAT a la entidad Renace, Sociedad Anónima. 

CONSIDERANDO

II 

El artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, dispone como regla la condena en costas a la parte vencida, y en este caso, por la forma en que se resuelve, se deberán emitir los pronunciamientos correspondientes. 

LEYES APLICABLES: 

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 69, 70, 71, 72 619, 620, 621 inciso 11’y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. 

POR TANTO: 

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE 

1. PROCEDENTE el recurso de casación. 
2. CASA la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el diecinueve de abril de dos mil diecisiete, y al resolver conforme a derecho, declara: 
   1. SIN LUGAR la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Renace, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria; y, 
   2. CONFIRMA la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, identificada con el número doscientos cuarenta y ocho guion dos mil dieciséis, del siete de julio de dos mil dieciséis; 
   3. Se condena en costas a la parte vencida de acuerdo a lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. 

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidenta Cámara Civil; Blanca Aída Stalling Dávila, Magistrada Vocal Séptima; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Cecilia Odethe Moscoso Arriaza de Salazar, Subsecretaria de la Corte Suprema de Justicia.

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