Recurso de Casación No. 458-2017 – Contencioso Administrativo

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: 

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Marylin Lourdes Santizo Santos. 

II. Parte contraria: Distribuidora de Electricidad de Oriente, Sociedad Anónima, a través de su gerente general y representante legal, Luciano Alberto Galasso Samaria. 

III. Tercero interesado: La Procuraduría General de la Nación que actúa por medio de su personera, Julia Darina Ríos Rodas. 

CUESTIONES DE HECHO: 

I. La SAT verificó el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Distribuidora de Electricidad de Oriente, Sociedad Anónima, derivado de ello, formuló y confirmó ajustes al impuesto sobre la renta correspondiente al período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez. 

II. Al no estar de acuerdo, la contribuyente impugnó dicha resolución por medio del recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. 

III. Contra lo resuelto, la contribuyente promovió un proceso contencioso administrativo. 

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintisiete de mayo de dos mil dieciséis. 

DOCTRINA:

Error de hecho en la apreciación de la prueba 

1. Es procedente este submotivo, cuando la Sala al apreciar un documento extrae información que no contiene. 
2. Es procedente este submotivo, cuando la Sala omite el análisis de un documento que resulta trascendente para cambiar el sentido del fallo. 

LEYES ANALIZADAS: Artículos 621 inciso del Código Procesal Civil y Mercantil y 38 inciso q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, veinte de febrero de dos mil dieciocho. 

1. Se integra con los Magistrados suscritos; 
2. En cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad, en sentencia del veinticinco de enero de dos mil dieciocho, proferida en el amparo en única instancia, identificado con el número tres mil setecientos noventa y uno guion dos mil diecisiete, promovido por la Superintendencia de Administración Tributaría contra esta Cámara, se procede a dictar nuevo fallo dentro del recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintisiete de mayo de dos mil dieciséis. 

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: 

La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda promovida; consecuentemente, revocó el ajuste formulado a la renta imponible, por exceso de la reserva para cuentas incobrables. Para fundamentar su fallo argumentó lo siguiente: 

«… En relación al «Ajuste a la renta imponible por exceso de la reserva para cuentas incobrables por Q683,409.83», la Administración Tributaria, argumenta que la contribuyente en la declaración jurada anual del Impuesto Sobre la Renta de enero a diciembre de dos mil diez, formulario «SAT 1197 911203132», reportó en la casilla de cuentas y documentos por cobrar del giro habitual trescientos treinta y dos millones, ochocientos ochenta mil, seiscientos noventa y seis quetzales (Q332,880,696.00) y en la reserva para cuentas incobrables por sesenta y cuatro millones, ochocientos nueve mil trescientos setenta y cinco quetzales (Q64,809,375.00), de los cuales consideró cincuenta y cuatro millones ciento treinta y nueve mil quinientos cuarenta y dos quetzales con noventa y dos centavos (Q54,139,542.92), como gastos no deducibles, tomando como reserva deducible únicamente diez millones, seiscientos sesenta y nueve mil ochocientos treinta quetzales con setenta y un centavos (Q10,669,830.71), pero al hacer el cálculo del tres por ciento (3%) del total de las cuentas y documentos por cobrar, es de nueve millones novecientos ochenta y seis mil cuatrocientos veinte quetzales con ochenta y ocho centavos (Q9,986,420.88), excediendo dicha reserva en seiscientos ochenta y tres mil, cuatrocientos nueve quetzales con ochenta y tres centavos (Q683,409.83), cantidad que es objeto del ajuste. 

La entidad demandante, desde luego se opone al ajuste formulado y en su defensa aduce que conforme al artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, son costos deducibles las cuentas incobrables y la ley establece los requisitos que deben considerarse para el efecto. El contribuyente acompaña a su demanda un cuadro, que según expone constituye una explicación hecha por la propia Administración Tributaria. Sin embargo, la Administración Tributaria insiste en que efectivamente pudo haber existido un error en la elaboración del cuadro, pero que ellos se han basado en la declaración jurada proporcionada por la contribuyente que hizo bajo juramento, para el efecto indica que la norma específica la constituye el contenido del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, «Renta Imponible en el régimen optativo previsto en el artículo 72 de esta ley. Los contribuyentes del impuesto que opten por el régimen establecido en el artículo 72 de esta ley, deberán determinar su renta imponible, deduciendo de su renta bruta, solo los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, sumando los costos y gastos no deducibles y restando sus rentas exentas. 

Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas siguientes: ( … ) Las deudas incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y que se justifique tal calificación. Este extremo se prueba mediante presentación de los requerimientos fehacientes de cobro hechos, o en su caso, de acuerdo con los procedimientos establecidos judicialmente; todo ello antes de que opere la prescripción de la deuda o que la misma sea calificada de incobrable ( … ) podrán optar por deducir la provisión para formación de una reserva de evaluación, para imputar las cuentas incobrables que se registren en el período impositivo correspondiente. 

Dicha reserva no podrá exceder del tres por ciento (3%) de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar, al cierre de cada uno de los períodos anuales de imposición y siempre que dichos saldos se originan del giro habitual del negocio ( … ). Sin embargo, al observar el contenido de la norma, se establece que esta faculta al contribuyente deducir de la renta bruta las cuentas incobrables, desde luego con la condición que sean del giro del negocio habitual y se justifique la calificación de incobrables. 

El punto de la controversia gira en torno a la declaración jurada hecha por la propia contribuyente, ya que consideró una reserva para cuentas incobrables equivalente al tres por ciento (3%) en la cantidad de diez millones seiscientos sesenta y nueve mil ochocientos treinta quetzales con setenta y un centavos (Q10,669,830.71), habiéndose establecido que la base que tenía que tomar la contribuyente era sobre trescientos treinta y dos millones ochocientos ochenta mil seiscientos noventa y seis quetzales con doce centavos (Q332,880,696.12) y la provisión máxima era de nueve millones novecientos ochenta y seis mil cuatrocientos veinte quetzales con ochenta y ocho centavos (Q9,986,420.88), siendo una reserva declarada mayor a la que corresponde. 

La entidad demandante, se basa en la Norma Internacional de Contabilidad número treinta y dos (32), que permite compensar los activos y los pasivos. Asimismo, se apoya en lo que dispone el artículo 368 del Código de Comercio de Guatemala que prescribe que la contabilidad debe llevarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. La contribuyente ha acompañado prueba suficiente al expediente administrativo, aparte de ello, ha hecho razonamientos debidamente fundamentados en los principios de contabilidad existentes, como en las disposiciones legales, por lo que quienes juzgamos en esta instancia, concluimos que si efectivamente existe un error en la casilla (cobros por compensación) de la declaración jurada, también es cierto que no hay ningún reparo por parte de los auditores tributarios, en cuanto al contenido en los libros de contabilidad. 

Aparte de ello, la demandante ha realizado sus razonamientos en base a las disposiciones legales y doctrinarias existentes, sobre todo debe tomarse en cuenta que quien corre el riesgo de las cuentas incobrables es la propia contribuyente, de donde se estima razonable que pueda hacer la deducción del tres por ciento (3%) del saldo de las cuentas por cobrar al final del ejercicio, para el caso de los usuarios que no paguen la tarifa del alumbrado público, junto con el servicio que les corresponde, lo cual es común en esta clase de servicios y las municipalidades no pueden absorber estas deudas, que tiene claramente establecidas las formas de pago que tienen que hacer los consumidores finales, cuyos servicios van atados a la misma factura tanto del alumbrado público como del consumo particular. 

De tal manera que el Tribunal, luego de analizadas las disposiciones legales vigentes y de acuerdo a los medios de prueba aportados al expediente administrativo y lo argumentado por cada parte que interviene en el proceso, considera que el ajuste por exceso de reserva para cuentas incobrables, DEBE DESVANECERSE, toda vez que no hay bases sólidas de parte del ente fiscalizador, que demuestren que efectivamente la parte actora se ha excedido en la reserva de las cuentas incobrables. 

En tal sentido, la demanda instaurada por el Representante Legal de la entidad Distribuidora de Electricidad de Oriente, Sociedad Anónima, debe declarase con lugar parcialmente (sic)…» 

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: 

Motivo de fondo: 

Submotivos: 

1. a) Error de hecho en la apreciación de la prueba. 
2. b) Aplicación indebida del artículo 368 del Código de Comercio. 
3. c) Violación por inaplicación del artículo 38 literal q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. 
4. d) Interpretación errónea del artículo 60 del Código Tributario. 

CONSIDERANDO 

I 

Error de hecho en la apreciación de la prueba 

Respecto al presente submotivo la casacionista lo aduce que se cometió este yerro por la supuesta tergiversación y por omisión, de distintos documentos, por lo que se analizará en ese orden: 

1.1 Con relación al error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, argumentó lo siguiente: «… Se formuló ajuste a renta imponible por exceso de la reserva para cuentas incobrables por Q685,409.83. La contribuyente presentó la Declaración Jurada Anual y recibo de Pago del Impuesto Sobre la Renta Régimen Optativo Formulario SAT-1197 No. 11203132, en la cual reportó en la casilla de cuentas y documentos por cobrar del giro habitual Q332,880,696.00 y en de la reserva por cuentas incobrables Q64,809,375.00, de los cuales consideró Q54,139,542.92 como gastos no deducibles, tomando como reserva deducible únicamente Q10,669,830.71, pero al efectuar el cálculo correctamente, el 3% del total de cuentas y documentos por cobrar de Q332,880, 696.12 es de Q9,986,420.88, por lo que dicha reserva excede en Q685,409.83 que es objeto del ajuste. 

»EN QUÉ CONSISTE EL ERROR ALEGADO: 

»En la sentencia ahora recurrida, mi representada considera que se cometió ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR TERGIVERSACIÓN del siguiente medio probatorio ( … ). »… Declaración Jurada Anual y recibo de Pago del Impuesto Sobre la Renta Régimen Optativo Formulario SAT-1197 No. 11203132 ( … ). 

»La Sala claramente cometió error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, ya que si hubiera apreciado correctamente la Declaración Jurada Anual y recibo de Pago del Impuesto Sobre la Renta Régimen Optativo Formulario SAT-1197 No. 11203132, se hubiera percatado que la casilla que ellos denominaron «cobros por compensación» NO EXISTE EN LA DECLARACIÓN JURADA ( … ). 

»Como se puede apreciar la entidad actora registró en la casilla de Reserva para Cuentas Incobrables la cantidad de Q64,809,375.00 de los cuales declaró como gasto no deducible la cantidad de Q54,139,544.00, por lo que queda un excedente de Q10,669,832.08 siendo el máximo permitido la cantidad de Q9,986,420.88, por lo que mi representada ajusto la cantidad como excedente a la reserva de cuentas incobrables la cantidad de Q683, 409.83. 

»No es difícil determinar que el 3% de Q332,880,696 es Q9,986,420.88 y no la cantidad declarada por la entidad contribuyente ( … ). 

»INCIDENCIA DEL ERROR 

»Si la Sala no hubiera tergiversado el contenido de la declaración y se hubiera percatado que no existe la casilla «cobros por compensación» que presumió que contenía error y que del contenido de la Declaración Jurada Anual y recibo de Pago del Impuesto Sobre la Renta Régimen Optativo Formulario SAT-1197 No. 11203132, se evidencia que la parte actora sobrepasó el porcentaje límite que la ley permite para efecto de gozar de la deducibilidad en el rubro de cuentas incobrables, toda vez que del referido documento se extraen los datos, los cuales al efectuarse una operación aritmética simple se evidencia que la entidad declaró en exceso reservas para cuentas incobrables. Por lo tanto, la Sala si hubiese no hubiera tergiversa dicha prueba, el fallo hubiese sido distinto pues no hubiera declarado prescrito los ajustes (sic)… ». 

ALEGACIONES: 

La entidad Distribuidora de Electricidad de Oriente, Sociedad Anónima expuso: «… Si la argumentación de la recurrente es que la Sala se equivocó (no tergiversó) al hacer referencia a una casilla que no figura en la Declaración Jurada debió, al momento de notificársele la sentencia, pedir que se aclarará ese término o pasaje de la sentencia, por considerarlo obscuro, ambiguo o contradictorio. Sin embargo, no lo hizo y ahora pretende, bajo la forma de un supuesto error de hecho, que se modifique el sentido de la sentencia y, sin fundamento legal alguno, que se revoque la misma. 

»Además, alegar esta circunstancia como un submotivo de casación carece de fundamento y sentido lógico, pues sería como invocar un error ortográfico como una motivación para pretender cambiar el sentido de todo un texto y esto no puede ni debe afectar todo el proceso analítico que ya fue realizado por los Magistrados de la Sala sentenciadora que emitieron resolución debidamente fundamentada ( … ). »… El planteamiento del recurso de casación sustentado en este sub-motivo no es válido ni tiene asidero jurídico y por lo tanto debe ser declarado improcedente y la Casación declarada SIN LUGAR (sic)… » 

La Procuraduría General de la Nación expuso: «La sentencia recurrida fue dictada en inobservancia de las disposiciones legales atinentes al mismo, y las causales que se invocan como motivos de casación cuentan con sustentación fáctica y jurídica. 

Queda clara la procedencia del submotivo invocado, igualmente los requisitos plasmados en la ley para la interposición del presente recurso fueron debidamente observados, presentado una tesis completa y clara en donde uno a uno hace ver los errores en que incurrió la Honorable Sala al emitir la sentencia de mérito, lo que hace que el mecanismo para declararlo procedente sea viable, esto implica que la sentencia emitida por la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de fecha veintisiete de mayo del año dos mil dieciséis debe ser revocada, declarando sin lugar la demanda planteada por la entidad DISTRIBUIDORA DE ELECTRICIDAD DE ORIENTE, SOCIEDAD ANÓNIMA y manteniendo firme en su totalidad la resolución objeto de la litis (sic)…». 

1.2 Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión 

La casacionista argumentó: «… De la lectura del extracto de la sentencia, se puede evidenciar que la Sala claramente cometió error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, ya que omitió analizar documentos que forman parte del expediente administrativo y que obra en autos siendo los siguientes: »Integración Cuentas por cobrar del Giro Habitual, con base en los registros de la contabilidad de la entidad al 31 de diciembre de 2010 firmada por el contador Juan Luis Muñoz Aguirre (folio 463). 

»Acta No. GEG-DF-SIA-306-2013 emitida el siete de junio de dos mil trece y en la que consta que la actora no entregó la totalidad de la documentación solicitada referente a los rubros de Cuentas por Cobrar y Reserva de cuentas incobrables, y referente a los rubros de Cuentas por Cobrar y Reserva de cuentas incobrables, y »Resolución No. GEM-DR-R-2014-22-01-000298 página 13 de 26 y en la que consta que tampoco después del procedimiento legal denominado Mecanismo previo para Solucionar el Conflicto Tributario, realizado en las oficinas de la Administración Tributaria el contribuyente cumplió con la entrega de la información relacionada a cuentas por cobrar y reserva de cuentas incobrables.

»Si la Sala hubiera apreciado estos documentos tendría por probado que la contribuyente no acompañó prueba suficiente al expediente administrativo ni en el proceso contencioso administrativo para hacer improcedente el ajuste formulado por mi representada ( … ). »a) Integración Cuentas por cobrar del Giro Habitual, con base en los registros de la contabilidad de la entidad al 31 de diciembre de 2010 signada por el contador Juan Luis Muñoz Aguirre (folio 463) ( … ).

»Como se puede apreciar, según registros contables la entidad tenía para el período auditado un monto Q332,880,696.12 en la integración de cuentas por cobrar del giro habitual al 31 de diciembre de 2010, cantidad que SI coincide con la reportada en la Declaración Jurada Anual y recibo de Pago del Impuesto Sobre la Renta Régimen Optativo Formulario SAT-1197 No. 11203132. Por lo que es evidente que el exceso de la reserva derivo que al momento en que la entidad determinó su reserva, incluyó saldos de otra clase de cuentas (cuentas por pagar) lo cual es indebido, en virtud que la deducibilidad del impuesto es únicamente para saldos de cuentas y documentos por cobrar del giro habitual. 

»b) Acta No. GEG-DF-SIA-306-2013 emitida el siete de junio de dos mil trece y en la que consta que la actora no entregó la totalidad de la documentación solicitada referente a los rubros de Cuentas por Cobrar y Reserva de cuentas incobrables (folio 586) ( … ). »Si la Sala hubiera apreciado el referido documento, se hubiera percatado que en el punto SEGUNDO consta que el actor no presentó la información que le fue requerida con fecha veintiuno de febrero de dos mil trece, mediante requerimiento de información legalmente notificado No. 2013-7-171-1; la cual consiste en: punto c) del acta identificada anteriormente ( … ).

»Si la Sala no hubiera omitido apreciar esta Acta, se hubiera percatado que la actora no entregó la totalidad de la información requerida respecto al rubro Cuentas por Cobrar y la documentación de soporte de las Cuentas INCOBRABLES, los cuales consideró como base para determinar la reserva, entonces su fallo hubiera sido distinto ya que hubiera apreciado que en efecto, el actor NO ENTREGÓ TODA LA INFORMACIÓN NECESARIA PARA REVISAR ESTOS RUBROS y no hubiera llegado a la conclusión de que la contribuyente ha acompañado prueba suficiente al expediente administrativo. 

»b) Resolución No. GEM-DR-R-2014-22-01-000298 página 13 de 26 y en la que consta que tampoco después del procedimiento legal denominado Mecanismo previo para Solucionar el Conflicto Tributario, realizado en las oficinas de la Administración Tributaria el contribuyente cumplió con la entrega de la información relacionada a cuentas por cobrar y reserva de cuentas incobrables ( … ). Si la Honorable Sala hubiera apreciado esta Resolución en su folio 13, su fallo hubiera sido distinto, pues no hubiera aseverado, que la contribuyente acompañó prueba suficiente al expediente administrativo para desvanecer el ajuste ( … ).

»EN QUE INCIDE EL ERROR ALEGADO: 

»Si la Sala sentenciadora no hubiera omitido los documentos consistentes en integración cuentas por cobrar, acta No. GEG-DF-SIA-306-2013 y Resolución No. GEM-DR-R-2014-22-01-000298 en donde consta que la contribuyente no presento documentación contable requerida por mi representada respecto la estimación de las cuentas incobrables, hubiera verificado en extremo al aplicar los hechos a la norma, que el monto de estimación de cuentas incobrables se excedía al aplicar la regla del tres por ciento como límite establecido por el artículo treinta y ocho literal q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por ende hubiera verificado que la reserva para cuentas incobrables declarada excedía del tres por ciento, y tal exceso se debía incluir como renta bruta en el período de imposición que se produjo (sic)… »

ALEGACIONES: 

La Distribuidora de Electricidad de Oriente, Sociedad Anónima expuso: «… En realidad la sala al hacer la revisión de todos los medios de prueba, juzgó y ha determinado que era procedente desvanecer el ajuste, tal y como se ha manifestado a lo largo de este escrito, a través de subsumir los medios de prueba y encuadrarlos al caso concreto, al referir que mi representada acompaño suficientes medios de prueba, fue porque consideró que la prueba aportada, durante todo el procedimiento, incluyendo el administrativo fue suficiente. 

»Asimismo, es prudente mencionar que las aseveraciones hechas por la Administración Tributaria respecto a la falta de presentación de cierta documentación durante el procedimiento administrativo, NUNCA fueron un tema argumentado durante el proceso Contencioso administrativo y aunque si así fuera, la afirmación de su parte, a ese respecto NO significa que en efecto la prueba no se acompañó. Una situación diferente debe ser que la recurrente NO hubiese querido dar valor probatorio a la prueba aportada o simplemente NUNCA comprendiera los argumentos vertidos por mi representada durante el proceso administrativo ( … ). 

»La suficiencia o no de la prueba no fue el motivo del sentido de la sentencia, la motivación de la sentencia radica en que la prueba que obra en el expediente es del valor necesario para probar los hechos controvertidos, por lo que alegar en contra de la afirmación de la sala que establecía la suficiencia de la prueba presentada por mi representada dentro del expediente administrativo, no sustenta la presentación de un recurso a causa del submotivo discutido, pues no se omitió en ningún momento apreciar ninguno de los medios de prueba efectivamente diligenciados ( … ). 

»Toda vez que la sala ha apreciado y valorado correctamente todos los medios de prueba que han sido diligenciados a lo largo del proceso administrativo y a lo largo del proceso Contencioso Administrativo y resuelto en concordancia, el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión carece de legitimidad y asidero jurídico, por lo que debe ser declarado SIN LUGAR (sic)… ». La Procuraduría General de la Nación argumentó de forma general lo anotado en el submotivo «Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación» citado anteriormente. 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

El error de hecho en la apreciación de la prueba puede configurarse cuando el juzgador, al emitir su fallo, omite la apreciación de determinados medios de prueba o bien cuando de la apreciación que hace de los mismos, desvirtúa la información que emana del medio probatorio, tergiversando su contenido real y manifiesto. El error debe demostrar de manera evidente la equivocación del juzgador. 

La casacionista denuncia la tergiversación, del documento consistente en formulario. »SAT-1197 No. 11203132» que contiene la declaración jurada anual y recibo de pago del impuesto sobre la renta de la empresa Distribuidora de Electricidad de Oriente, Sociedad Anónima, correspondiente al período fiscal de enero a diciembre de dos mil diez, toda vez que en dicho formulario no existe la casilla que la Sala denominó «cobros por compensación»; así también que de no haber incurrido en tal vicio, hubiera comprobado que el ajuste que se le efectuó por haberse excedido en el tres por ciento para su reserva de cuentas incobrables, se encontraba ajustado a la ley, pues en esa declaración jurada anual del impuesto sobre la renta reportó como deducible del impuesto sobre la renta en el rubro de reserva para cuentas incobrables, un exceso que asciende a la cantidad de seiscientos ochenta y tres mil, cuatrocientos nueve quetzales con ochenta y tres centavos (Q683,409.83), monto que es objeto del ajuste. 

A su vez denuncia la omisión de los siguientes documentos: a) integración cuentas por cobrar del giro habitual, con base en los registros de la contabilidad de la entidad al treinta y uno de diciembre de dos mil diez, firmada por el contador Juan Luis Muñoz Aguirre; b) Acta No. GEG guion DF guion SIA guion trescientos seis guion dos mil trece, emitida el siete de junio de dos mil trece y en la que consta que la actora no entregó la totalidad de la documentación solicitada referente a los rubros de cuentas por cobrar y reserva de cuentas incobrables; y c) Resolución No. GEM guion DR guion R guion dos mil catorce guion veintidós guion cero uno guion cero, cero, cero doscientos noventa y ocho página trece de veintiséis, en la que consta que después del procedimiento legal denominado mecanismo previo para solucionar el conflicto tributario, realizado en las oficinas de la administración tributaria, el contribuyente tampoco cumplió con la entrega de la información relacionada a cuentas por cobrar y reserva de cuentas incobrables.

Del estudio del recurso de casación se determina que los documentos consistentes en: a) formulario »SAT1197 No. 11203132» que contiene la declaración jurada anual y recibo de pago del impuesto sobre la renta de la empresa Distribuidora de Electricidad de Oriente, Sociedad Anónima, denunciado como tergiversado y b) integración cuentas por cobrar del giro habitual, con base en los registros de la contabilidad de la entidad al treinta y uno de diciembre de dos mil diez, firmada por el contador Juan Luis Muñoz Aguirre, se encuentran relacionados entre si, a través de la casilla de cuentas y documentos por cobrar del giro habitual, por lo que se analizaran de forma conjunta. 

Para establecer si la Sala incurrió en el yerro, en cuanto al documento que se denuncia de tergiversado, es necesario transcribir lo siguiente: «La contribuyente ha acompañado prueba suficiente al expediente administrativo, aparte de ello, ha hecho razonamientos debidamente fundamentados en los principios de contabilidad existentes, como en las disposiciones legales, por lo que quienes juzgamos en esta instancia, concluimos que si efectivamente existe un error en la casilla (cobros por compensación) de la declaración jurada, también es cierto que no hay ningún reparo por parte de los auditores tributarios, en cuanto al contenido en los libros de contabilidad». 

Al confrontar los argumentos esgrimidos por la denunciante con los externados por la sentencia y el documento denunciado, esta Cámara establece que la Sala cometió, el yerro denunciado por no existir dentro del formulario »SAT-1197 11203132» la casilla denominada cobros por compensación Asimismo, de la lectura de la sentencia recurrida se establece que la Sala no apreció la integración de cuentas por cobrar del giro habitual, con base en los registros de la contabilidad de la entidad al treinta y uno de diciembre de dos mil diez. Establecido lo anterior, es pertinente analizar si la tergiversación y omisión cometida por la Sala tienen incidencia en el fallo proferido. 

Del estudio de los documentos denunciados se puede apreciar, según la Declaración Jurada Anual y recibo de Pago del Impuesto Sobre la Renta Régimen Optativo Formulario «SAT-1197 No. 11203132» en la casilla denominada cuentas y documentos por cobrar del giro habitual, declaró la cantidad de trescientos treinta y dos millones ochocientos ochenta mil seiscientos noventa y seis quetzales, la cual es conteste con la que se encuentra señalada en la integración de cuentas por cobrar del giro habitual del período auditado. 

De igual forma en la declaración jurada antes aludida se establece que la contribuyente registró en la casilla de Reserva para Cuentas Incobrables la cantidad de sesenta y cuatro millones ochocientos nueve mil trescientos setenta y cinco quetzales. Bajo el contexto anterior es necesario traer a colación el contenido del artículo 38 inciso q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en el período auditado, que preceptúa: «… Las deudas incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y que se justifique tal calificación ( … ). Los contribuyentes que no apliquen el sistema de deducción directa de las cuentas incobrables, antes indicado, podrán optar por deducir la provisión para la formación de una reserva de valuación, para imputar las cuentas incobrables que se registren en el período impositivo correspondiente. Dicha reserva no podrá exceder del tres por ciento (3%) de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar, al cien-e de cada uno de los períodos anuales de imposición y siempre que dichos saldos se originen del giro habitual del negocio… ». 

Al proceder con lo establecido por el artículo citado se establece que la cantidad de sesenta y cuatro millones ochocientos nueve mil trescientos setenta y cinco quetzales, excede del tres por ciento permitido, sin embargo, la contribuyente de esta cantidad declaró como gastos no deducibles cincuenta y cuatro millones ciento treinta y nueve mil quinientos cuarenta y cuatro quetzales, por lo que se establece que la cantidad que declaró en este rubro asciende a la cantidad de diez millones seiscientos sesenta y nueve mil ochocientos treinta quetzales, siendo que lo máximo permitido para hacer la reserva de cuentas incobrables era la cantidad de nueve millones novecientos ochenta y seis mil cuatrocientos veinte quetzales con ochenta y ocho centavos, por lo que al hacer la operación matemática, se establece que la contribuyente al provisionar más del porcentaje permitido por la ley, se excedió en la cantidad de seiscientos ochenta y tres mil cuatrocientos nueve quetzales con ochenta y tres centavos, que es el ajuste formulado por la SAT. 

Establecido el yerro cometido por la Sala es procedente el submotivo invocado, casar la sentencia recurrida y de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, al resolver conforme a derecho, se confirma el ajuste a la renta imponible por exceso de la reserva para cuentas incobrables formulado por la SAT. Por la forma en que se resolvió el presente submotivo y en virtud que la trascendencia es suficiente para cambiar el sentido del fallo, no se hace necesario conocer de los otros documentos denunciados de omitidos, ni los submotivos de aplicación indebida y violación de ley por inaplicación, toda vez que los mismos iban encaminados a que se analizara el ajuste concerniente al exceso de la reserva para cuentas incobrables. 

CONSIDERANDO 

II 

Interpretación errónea de la ley 

En cuanto a este submotivo, la casacionista argumentó lo siguiente: «… En el presente caso, mi representada plantea el submotivo de INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO SESENTA DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, en virtud que la sentencia ahora recurrida fue objeto del recurso de ampliación, toda vez que la Sala omitió resolver respecto la procedencia del pago de interés punitivos ( … ). 

»Mi representada considera que la Sala sentenciadora al momento de resolver no da al texto legal el sentido y alcance jurídico que le corresponde, tal y como se transcribió en la parte anterior, la Sala nominalmente transcribe el contenido de la norma, sin embargo, no advierte en qué caso procede el pago de los interés punitivos. Ya que al analizar el contenido de la norma que se cita como infringida, es decir, el artículo 60 del código tributario, el cual establece el supuesto jurídico que al configurarse procede el pago de intereses punitivos por parte de la entidad ( … ).

»Como se puede apreciar, del contenido artículo 60 del código tributario, el legislador no previó que los intereses punitivos derivaran de la buena fe o no la mala fe del recurrente, simplemente dispone una sanción como consecuencia de la interposición del recurso, toda vez que la contribuyente omitió el pago del impuesto en el plazo legal y posteriormente, con la interposición del recurso retarda aún más el pago del impuesto al fisco. Distinto fuera si se discutiera la procedencia del pago de costas judiciales, en las cuales si incide la buena fe o mala fe del contribuyente durante el litigio. En consecuencia, la Sala interpretó erróneamente la norma citada al concluir que no procede el pago de intereses punitivos por que la entidad contribuyente litigó con evidente buena fe. 

»DE LA INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO INVOCADO 

»De lo analizado con anterioridad, se colige que el Tribunal al momento de emitir su fallo, escogió la norma atinente al caso, no obstante al momento de resolver le dio un sentido distinto, al que merece dicha norma, ya que si la hubiese interpretado de forma adecuada el artículo 60 código tributario, el Tribunal hubiera llegado a la conclusión que procede la condena del pago de interés punitivos toda vez que la contribuyente retardo el pago del impuesto omitido en virtud de la interposición del recurso, es por ello que los Honorables Magistrados al momento de conocer el presente submotivo darán cuenta la veracidad de la argumentación sustentada y acogerán el mismo, por lo tanto Honorables Magistrados, en la sentencia es manifiesta la interpretación errónea de dicho artículo dándole un alcance que realmente no posee la norma (sic)… » 

ALEGACIONES: 

Distribuidora de Electricidad de Oriente, Sociedad Anónima expuso: «… En el caso concreto, probados los hechos (o por lo menos solo una parte de ellos, según la Sala sentenciadora) mi representada logró desvanecer una parte de los ajustes y el tribunal resolvió, atendiendo a la objetividad y a la justicia tributaria, que no se condenara a mi representada al pago de esos intereses punitivos. En realidad, es criterio de mi representada que incluso el Tribunal está imposibilitado de emitir un fallo respecto al pago de los intereses pues no existe norma alguna que defina las «determinadas situaciones» en las que se deba imponer el pago de intereses por el planteamiento del proceso contencioso ( … ). 

»… Mi representada, al actuar con absoluta buena fe, como lo menciona la propia Sala sentenciadora y logrando incluso el desvanecimiento de uno de los ajustes, ha litigado en los mejores términos y en ningún momento ha intentado retrasar el pago de sus impuestos, hasta el punto de haber hecho ya efectivo el pago de los impuestos que correspondía por los ajustes que no fueron desvanecidos. De conformidad con lo anterior, mi representada considera que la interpretación de la Sala sentenciadora, ha sido correcta y que mi representada no debe ser condenada de ninguna forma al pago de intereses punitivos. Por lo que este sub-motivo debe ser declarado sin lugar (sic)… ». La Procuraduría General de la Nación argumentó de forma general lo anotado en el considerando uno. 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

La interpretación errónea de la ley acontece cuando la Sala sentenciadora aplica de forma correcta la disposición normativa atinente al caso, pero le confiere a esta un sentido y alcance que no le corresponde. La recurrente expuso que la Sala le confirió un sentido que no le corresponde al artículo 60 del Código Tributario, en virtud que al resolver el recurso de aclaración que planteó, respecto a la imposición de intereses punitivos a la contribuyente, la Sala indicó que no condenó respecto a este rubro a la contribuyente, porque estableció que litigó de buena fe y no se puede castigar al contribuyente con más intereses que los que la ley tiene establecidos. 

El artículo 60 del Código Tributario en su parte conducente establece: «… ARTÍCULO 60. Intereses Punitivos Aplicables y su Cómputo. En cuanto a los intereses punitivos que se deriven de la interposición del recurso contencioso administrativo tributario, se estará a lo dispuesto en el artículo 221 de la Constitución Política. El cálculo de esos intereses punitivos, se hará conforme lo determine la Junta Monetaria, según el artículo 58 de este código… ». Al confrontar los argumentos vertidos por la casacionista y la sentenciante, se establece que a la interponente le asiste el derecho en lo denunciado, toda vez que de la lectura del contenido del artículo ya relacionado con lo resuelto por la Sala, se evidencia que efectivamente el Ad quem, al aplicar el artículo 60 del Código Tributario, le confirió un sentido y alcance que no tiene, toda vez que en el mismo, no se considera excepción alguna para su aplicación, y la sentenciante justifica no haber aplicado su consecuencia jurídica en virtud que la contribuyente litigó de buena fe y no se le puede castigar con más intereses, lo cual no indica el artículo objeto de la litis. 

Este tribunal colegiado, luego de analizar las argumentaciones anteriormente descritas, y confrontarlas con el contenido de la normativa en cuestión, establece que el texto de la misma es claro y taxativo en su redacción pues indica: «… En cuanto a los intereses punitivos que se deriven de la interposición del recurso contencioso administrativo tributario, se estará a lo dispuesto en el Artículo 221 de la Constitución Política… »; la interpretación correctamente de dicho precepto, señala que una vez el interponente del recurso contencioso administrativo resulte vencido, procede cobrarle intereses punitivos, en virtud que conforme lo estipula el artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que complementa la normativa denunciada, se demoró en el pago al Fisco, de los impuestos que discutió o impugnó. En tal virtud, el presente subcaso debe ser declarado procedente y al resolver según la interpretación literal del artículo 60 Ibídem, debe condenarse a la entidad Distribuidora de Electricidad de Oriente, Sociedad Anónima, al pago de los intereses punitivos correspondientes. 

CONSIDERANDO 

III 

El artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil establece que el Juez en la sentencia que termina el proceso que ante él se tramita, debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte, por lo que se hará el pronunciamiento correspondiente. 

LEYES APLICABLES: 

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 621 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. 

POR TANTO: 

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE

1. PROCEDENTE el recurso de casación. \b II. CASA la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintisiete de mayo de dos mil dieciséis, y al resolver conforme a derecho, declara: 
   1. SIN LUGAR la demanda contenciosa administrativa promovida por la entidad Distribuidora de Electricidad de Oriente, Sociedad Anónima, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria. 
   2. CONFIRMA la resolución número quinientos cuarenta y cinco guión dos mil catorce del veinticuatro de septiembre del dos mil catorce, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, así como la que constituye su antecedente. 
   3. Se condena a la entidad Distribuidora de Electricidad de Oriente, Sociedad Anónima, al pago de las costas, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. 

Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Cámara Civil; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

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