Expediente No. 60-2016 – Contencioso Administrativo

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: 

I. Interponente: Maquinaria y Constructora Palacios, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su administradora única y representante legal, Mayra Odily Palacios Muñoz. 

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, a quien en lo sucesivo se le denominará SAT, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Jorge Augusto Sarnayoa Mazariegos. 

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación a través de la personera, Julia Darina Ríos Rodas. 

CUESTIONES DE HECHO: 

I. Derivado de la verificación de las obligaciones tributarias, la SAT realizó ajustes a la entidad contribuyente al impuesto sobre la renta por: 

I.I ingresos no registrados ni declarados;

I.II. gastos por bonificaciones, incentivos y mano de obra no documentados y, 

I.III. por gastos no deducibles declarados, correspondiente al período de dos mil once. 

II. Por no estar de acuerdo, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual se declaró sin lugar por el Directorio de la SAT, confirmando la resolución administrativa. 

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo. 

Recurso de casación interpuesto por la entidad Maquinaria y Constructora Palacios, Sociedad Anónima en contra de la sentencia emitida el doce de enero de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

DOCTRINA: 

Error de hecho en la apreciación de la prueba 

No es procedente este submotivo, cuando el medio de prueba omitido por la Sala no es determinante para cambiar el resultado del fallo. 

Error de derecho en la apreciación de la prueba 

Para que prospere el presente subcaso, en la sentencia recurrida debe haberse apreciado el documento sobre el cual recae el error denunciado; además de explicar el valor que el juzgador le dio, así como el valor que este debe tener, y en su caso, cómo cambiaría el resultado del fallo emitido. 

LEY ANALIZADA: Artículo: 621 inciso 2º del Código Procesal Civil y Mercantil. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, veintiuno de junio de dos mil dieciséis. 

1. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos; 
2. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el doce de enero de dos mil dieciséis.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: 

La Sala declaró sin lugar la demanda y confirmó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… Para proferir la decisión que finalice el conflicto suscitado, el Tribunal, en congruencia con los argumentos de la parte demandante, el representante del Estado y de la propia demandada, procederá al enjuiciamiento correspondiente, teniendo presente para ello las pruebas receptadas legalmente al proceso, por lo que para ello entra a considerar por separada (sic) cada uno de los ajustes ( … ).

»A.2) GASTOS POR BONIFICACIONES, INCENTIVOS Y MANO DE OBRA QUE NO ESTÁN RESPALDADOS CON LA DOCUMENTACIÓN LEGAL CORRESPONDIENTE POR LA CANTIDAD DE DOS MILLONES CUATROCIENTOS VEINTIOCHO MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y OCHO QUETZALES CON OCHENTA Y OCHO CENTAVOS (Q 2,428,688.88) ( … ) A este respecto considera pertinente citar la Sala el artículo 38 literal d) de la Ley del Impuesto sobre (sic)la Renta que en su parte conducente establece: «Renta imponible en el régimen optativo previsto en el artículo 72 de esta ley ( … ) Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas los siguientes ( … ).

d) Los sueldos, sobresueldos (sic) salarios, bonificaciones, comisiones, gratificaciones, dietas, aguinaldos anuales a todos los trabajadores en forma generalizada y establecidos por la ley o en pactos colectivos de trabajo, debidamente aprobados por autoridad competente; así como cualquier otra remuneración por servicios efectivamente prestados al contribuyente por empleados y obreros ( … ) «De igual forma, el artículo 39 de la misma Ley, establecía: «Costos y gastos no deducibles. Las personas, entes y patrimonios a que ser (sic) refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta ( … ).

b) los costos o gastos no respaldados por la documentación legal correspondiente o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida». Este Tribunal estima que la contribuyente tanto en la fase administrativa como judicial no presentó ningún medio de prueba que desvaneciera el respectivo ajuste, respecto a que el auditor no explicó a que se refieren los documentos que contenían la información vale indicarle que en la resolución número novecientos cincuenta y cuatro guión dos mil trece (954-2013) de fecha veintitrés de diciembre de dos mil trece, objeto del presente proceso Contencioso Administrativo el Directorio le indica que los documentos legales que se refieren para documentar los gastos por concepto de mano de obra y bonificaciones son los siguientes: 

«… a) constancias de pagos; b) contratos individuales de trabajo, tal como lo establece el Título segundo Contratos y Pactos de Trabajo, Capítulo Primero Disposiciones Generales y Contrato Individual de Trabajo, del Código de Trabajo, los cuales no han sido presentados en esta instancia y e) libros de salarios… «.

Esta Sala considera que si existía duda respecto de la parte actora sobre los documentos que debía presentar para considerar deducibles los gastos de bonificaciones y mano de obra, el Directorio en la resolución anteriormente identificada se los individualizó, por lo que debió presentarlos durante la fase judicial, lo cual no hizo, y al analizar los argumentos expuestos en el apartado de los hechos contenidos en la demanda incoada, el Tribunal determina que el demandante no se refiere ni contradice ninguno de los ajustes antes puntualizados, omitiendo con ello no sólo la refutación para establecer el contradictorio sino proponer elementos de probanza que pudieran desvanecer las aserciones contenidas en la resolución controvertida; por consiguiente, no existiendo otros elementos de prueba que enjuiciar, el Tribunal se decanta por confirmar los ajustes… ». 

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: 

Motivo de fondo: 

Submotivos: 

a) Error de hecho en la apreciación de la prueba b)Error de derecho en la apreciación de la prueba 

CONSIDERANDO

I

Error de hecho en la apreciación de la prueba Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… En el presente caso se configuró el ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR OMISIÓN en cuanto a las consideraciones realizadas sobre el AJUSTE A.2) GASTOS POR BONIFICACIONES INCENTIVO Y MANO DE OBRA QUE NO ESTÁN RESPALDADOS CON LA DOCUMENTACIÓN LEGAL ( … ). »Se evidencia que la Sala comete este error cuando dice: »»Este Tribunal estima que la contribuyente tanto en la fase administrativa como judicial no presentó ningún medio de prueba que desvaneciera el respectivo ajuste, respecto a que el auditor no explicó a que se refieren los documentos que contenían la información ( … ). »Es evidente que se configura el ERROR DE HECHO ( … ) por omisión en la apreciación de los documentos consistentes en fotocopias legalizadas de las planillas de pago de salario de los trabajadores, fotocopias de documentos personales de ‘identificación y fotocopias de Cédulas de Vecindad de los empleados de la entidad que represento, correspondientes a los períodos objeto del ajuste y los cuales soportan las erogaciones por el pago de los salarios a cada uno de los trabajadores. 

En cada una de las planillas se encuentran las firmas de los trabajadores que pueden ser cotejadas contra las fotocopias de Cédula de Vecindad ( … ) de igual manera existe omisión en la apreciación de los mismos argumentos vertidos en el escrito y apartado correspondiente de la Relación de Hechos de la demanda ( … ) que contiene claramente los alegatos que contradicen cada uno de los ajustes impuestos ( … ) lo que resulta en que el argumento de la Sala Sentenciadora de que no se presentó ningún medio de prueba que desvaneciera el respectivo ajuste, respecto a que el auditor no explicó a que se refieren los documentos que contenían la información no es cierto ni válido toda vez que fue debidamente argumentado y probado por mi representada mediante los documentos citados anteriormente, mismos que no fueron apreciados, discutidos, valorados, analizados, tomados en cuenta o considerados como prueba legalmente admisible dentro del proceso que se ventiló judicialmente y que el Tribunal Sentenciador omitió razonar, valorar y apreciar de forma completa al momento de realizar sus consideraciones sobre el ajuste respectivo, limitándose este a estimar que no se presentó ningún medio de prueba que desvaneciera el ajuste… ». 

ALEGACIONES: 

Con respecto a este subcaso, la SAT manifestó que la casacionista confunde su planteamiento al indicar que el documento fue omitido pero a la vez valorado, lo cual no es claro. Además que la Sala si tomó en cuenta los medios de prueba que se señala como omitidos en el apartado de medios probatorios, así como en la parte considerativa al indicar que los mismos fueron aportados pero no son adecuados para probar las pretensiones de la parte actora. La Procuraduría General de la Nación, consideró para este caso de procedencia: 

«… Al haber invocado Error de Hecho y Error de Derecho en la apreciación de la prueba por Omisión olvida tomar muy en cuenta que para que un Recurso de Casación prospere, es requisito sine qua non que el interponente cumpla en su planteamiento con señalar en forma puntual los siguientes puntos: 

1. el hecho controvertido; 
2. Individualizar en debida forma la prueba omitida por el juzgador y que tiene relación directa con el hecho controvertido; 
3. que la prueba haya sido aportada legalmente al proceso y obre en él; 
4. De ser tomado en cuenta ese medio o medios probatorios, inciden de tal manera que el fallo debe de modificarse; y 
5. Por sí misma la prueba sea concluyente para dar por acreditado el hecho; de lo anterior, se deduce que no basta con que el recurrente indique o señale que existe un error de hecho y de derecho en la apreciación de la prueba, y señalar en qué documento o medio probatorio se sustenta. 

Es indispensable que el solicitante cumpla con los presupuestos arriba indicados y sobre todo que el medio ( … ) de prueba sea de tal naturaleza que incida en la decisión del juzgador y que cambie la sentencia… ». 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

El submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba, consiste en un juicio equivocado sobre el medio de convicción, pero no con respecto a su grado de eficacia, sino en cuanto a la percepción de los hechos representados en un documento o acto auténtico; también puede resultar de la omisión de análisis de una prueba aportada legalmente al proceso, y que de dicha circunstancia se demuestre de modo evidente la equivocación del juzgador. 

En el presente caso, la casacionista indicó que la Sala omitió apreciar los medios de prueba consistentes en: 

1. fotocopias legalizadas de las planillas de pago de los trabajadores, 
2. fotocopias de documentos personales de identificación y, 
3. fotocopias de cédulas de vecindad de los empleados, los cuales soportan las erogaciones por el pago de los salarios relacionados con el ajuste de Ios gastos por bonificaciones, incentivos y mano de obra, que no están respaldados con la documentación legal. 

Esta Cámara, luego de efectuar el análisis del fallo recurrido, aprecia que los documentos cuestionados en efecto no fueron analizados dentro de la sentencia, únicamente fueron listados en el apartado de medios de prueba recibidos; al concurrir lo anterior, es pertinente analizarlos y establecer si estos son determinantes para cambiar el resultado de la resolución impugnada. El ajuste se originó derivado de que la entidad contribuyente no respaldó el gasto por bonificaciones, incentivos y de mano de obra con la documentación legal correspondiente. El Tribunal en su razonamiento indicó que a la contribuyente, el Directorio de la SAT le señaló cuales eran los documentos para demostrar los gastos efectuados por concepto de mano de obra y bonificaciones, siendo estos las constancias de pagos, los contratos individuales y el libro de salarios, documentos que no fueron presentados en la vía administrativa ni en la vía judicial y por esa razón, declaró sin lugar la demanda. 

Al respecto, se estima que siendo el ajuste por el rubro de bonificaciones incentivos y de mano de obra, los documentos que fueron omitidos consistentes en fotocopias legalizadas de las planillas de pago, documentos personales de identificación y fotocopias de Cédulas de Vecindad, no permiten establecer con certeza que se haya realizado ese pago, pues la planilla es un documento en el cual se listan todos los empleados y obreros de una entidad, con valores monetarios, pero no es una prueba eficaz para demostrar que se realizó dicho pago; asimismo, los documentos de identificación como el Documento Personal de Identificación (DPI) y las fotocopias de las Cédulas de Vecindad, tampoco son las pertinentes ni idóneas para comprobar ese extremo, pues únicamente son documentos que identifican al trabajador. 

Lo anterior permite concluir que la prueba omitida no es determinante para cambiar el resultado del fallo; si bien los documentos denunciados no fueron utilizados para emitir la sentencia, estos resultaban insuficientes para acreditar los hechos pretendidos y resolver la controversia, ya que la Sala consideró que el Directorio de la SAT advirtió cuales eran los documentos que desvanecían el ajuste, los cuales debieron haberse presentado por la contribuyente y al no haberlo realizado de esa manera, no acreditó fehacientemente que la erogación por las bonificaciones y de la mano de obra se hubieran efectuado.

Por lo anteriormente expuesto, la Cámara considera que el error en que incurrió la Sala sentenciadora al no haber apreciado los documentos denunciados por la casacionista, no son determinantes para cambiar el resultado del fallo, pues como bien se indicó las constancias de pagos, los contratos individuales y el libro de salarios, eran los documentos idóneos que demostraban el gasto realizado. Por lo que el presente submotivo deviene improcedente. 

CONSIDERANDO 

II 

Error de derecho en la apreciación de la prueba

Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: 

«… La Sala Sentenciadora al analizar la Resolución NOVECIENTOS CINCUENTA Y CUATRO GUIÓN DOS MIL TRECE (954-2013), de fecha veintitrés de diciembre de dos mil trece ( … ) emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria ( … ) le confiere eficacia probatoria y da por válidos los ajustes y argumentaciones de la entidad demandada más no a los medios de prueba aportados por mi representada, mismos que dentro de la sentencia recurrida fueron recibidos e individualizados más no valorados, apreciados y analizados en ninguna parte del cuerpo de la sentencia recurrida ( … ). »En el presente caso el Tribunal debió abstenerse de conferirle valor probatorio a la Resolución(sic) citada y entrar a considerar los medios de prueba aportados en relación al ajuste A.2., así como de los argumentos vertidos en defensa y contradicción de los mismos, pues al ignorar un medio de prueba en este caso documental debidamente aportado y recibido incidió en la violación de una norma jurídica ( … ).

»Se considera infringido el artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil ( … ). »En atención a la norma jurídica que se considera quebrantada, se afirma lo anterior en virtud que dentro de los momentos de la prueba como lo son la proposición, la recepción, la ejecución (momentos que se cumplieron) y la apreciación o valoración de la prueba que es precisamente el proceso psicológico mediante el cual el Juzgador verifica el valor de la prueba luego de haberla actuado, lo cual no se dio en el presente caso pues es diferente cada momento de la prueba dentro de su diligenciamiento a este último proceso que nunca se evidenció en la sentencia recurrida ( … ).

»Es decir, la Sala Sentenciadora resolvió en base a una libre convicción y no en base a la sana crítica razonada, pues debieron decidir con arreglo a la sana crítica y no son libre de razonar a voluntad, discrecionalmente o arbitrariamente, y esto se evidencia en el presente caso al ignorar la prueba documental consistente en fotocopias legalizadas de las planillas de pagos a los trabajadores, fotocopia de los documentos personales de identificación y fotocopias de cédulas de vecindad de los empleados de la entidad que represento, que también se pusieron a disposición ( … ) a la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo, siendo esta última la que incurrió en ERROR DE DERECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA, debidamente ofrecida, recibida, diligenciada más no valorada o apreciada, sino más bien ignorada ( … ).

»En conclusión en el momento procesal oportuno en que la Sala Sentenciadora debió apreciar la prueba de acuerdo con las reglas de la sana crítica el tribunal no expresó las razones jurídicas ni lógicas, científicas o técnicas en cuya virtud haya desestimado o no asignado ningún valor a los documentos probatorios aportados por mi representada dentro de la fase administrativa y judicial respecto al ajuste A.2 relacionado con GASTOS POR BONIFICACIONES INCENTIVO Y MANO DE OBRA QUE NO ESTÁN RESPALDADOS CON LA DOCUMENTACIÓN LEGAL CORRESPONDIENTE POR Q.2,428,688.88, recayendo en equivocación del juzgador y en este caso del Tribunal sentenciador al momento de la apreciación y valoración de la prueba respecto a este ajuste… ». 

ALEGACIONES: 

Con respecto a este submotivo, la SAT manifestó que no se respetan los aspectos técnicos del submotivo, ya que la recurrente indicó que se omitieron apreciar documentos y a su vez argumenta sobre las planillas o copia de los documentos de identificación de trabajadores, los que no son denunciados por error de derecho sino la resolución del Directorio; además que no explica el valor probatorio otorgado o negado a dicha resolución. 

Asimismo, no da las razones por las cuales se considera violado el artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil, ya que del desarrollo de la tesis argumenta sobre conclusiones que la Sala debió obtener de los medios probatorios, no sobre el valor que debió asignársele. La Procuraduría General de la Nación, se pronunció en el mismo sentido que el submotivo anteriormente indicado. 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

El error de derecho en la apreciación de la prueba ocurre cuando el tribunal sentenciador se basa en una equivocación jurídica de carácter valorativa, que consiste en que le atribuye a la prueba un valor legal que no le corresponde, ya sea porque no es ese el sistema de valoración o porque ésta no es eficaz para establecer la verdad y a pesar de ello, le reconoce valor probatorio, lo cual incide en el resultado del fallo. En el caso de estudio, la recurrente señala que la Sala al analizar la resolución del Directorio de la SAT, le confiere eficacia probatoria y da por válidos los ajustes y argumentaciones de la demandada y no a los medios de prueba aportados por la actora, consistentes en: 

1. fotocopias legalizadas de las planillas de pago a los trabajadores, 
2. fotocopias de los documentos personales de identificación y, 
3. fotocopias de cédulas de vecindad de los empleados, los que fueron recibidos e individualizados más no valorados, apreciados ni analizados, infringiendo el artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil. Indica también que se incurrió en el error denunciado al momento de resolver con base a una libre convicción y no a la sana crítica razonada, ignorando la prueba documental que fue debidamente ofrecida, recibida, diligenciada más no valorada o apreciada, al no expresar las razones jurídicas ni lógicas, científicas o técnicas para desestimarlas. 

De lo expuesto anteriormente, resulta pertinente indicar que el Tribunal de Casación como en casos anteriores, se ha pronunciado en el sentido de que para poder entrar a analizar el planteamiento del presente submotivo, es preciso que la Sala haya valorado el medio de prueba sobre el cual recae el error denunciado. En el presente caso, se incurre en error de planteamiento, ya que en su tesis señala que la Sala recurrida le confiere eficacia probatoria a la resolución del Directorio número novecientos cincuenta y cuatro guion dos mil trece, pero no explica el valor que el juzgador le dio, así como tampoco el por qué no se debió dar valor probatorio a la citada resolución y la forma en cómo cambiaría el resultado del fallo emitido. 

Aunado a lo anterior, la casacionista subrayó que el Tribunal ignoró la prueba documental que fue ofrecida, recibida, diligenciada más no valorada, consistente en fotocopias legalizadas de las planillas de pago, fotocopia de los documentos personales de identificación y fotocopia de cédulas de vecindad de los empleados, incurriendo de esa cuenta en error de derecho en la apreciación de la prueba, señalamiento que no corresponde ser analizado a través de este submotivo, pues la recurrente no está dirigiendo su impugnación a aspectos de valoración probatoria, si no a la omisión de un medio de convicción, lo que resulta ser insostenible, ya que el objeto de este subcaso es establecer si el juzgador en el momento de la contemplación jurídica de la prueba, después de darle existencia materialmente en el proceso, pasa a ponderarla con la ley, y en esta actividad interpreta desacertadamente las normas legales regulatorias de valoración o de ritualidad en la incorporación de los medios de prueba al proceso y no sobre si la prueba fue omitida por el Tribunal como equivocadamente lo hace la recurrente. 

En cuanto al argumento de que no se asignó valor probatorio a los documentos aportados en la fase administrativa y judicial, la casacionista incurre en error, ya que al dirigir su inconformidad en forma global respecto a los medios de prueba, no puede considerarse . como una tesis válida, de conformidad con el artículo 619 inciso 6º del Código Procesal Civil y Mercantil, que establece la presentación de tesis independiente para cada documento que se impugne, demostrando de modo evidente la equivocación del juzgador, y el sólo indicar que no se le asignó valor probatorio a los documentos aportados en el proceso, incumple con ello el requisito antes señalado. Por consiguiente, esta Cámara se encuentra imposibilitada para entrar analizar la supuesta infracción denunciada, dada la naturaleza eminentemente técnica del recurso de casación, lo cual impide subsanar de oficio las deficiencias en el planteamiento del mismo, lo que provoca la improcedencia del presente submotivo. 

CONSIDERANDO 

III 

El artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil establece que si el Tribunal desestima el recurso de casación, deberá hacer la declaración correspondiente, condenando al que interpuso el recurso al pago de las costas y a multa no menor de cincuenta quetzales ni mayor de quinientos; y en el presente caso, habiendo sido expuestas las razones por las que se desestima el recurso de casación, deviene procedente condenar a la entidad interponente, al pago de las costas causadas y multa respectiva.

LEYES APLICABLES: 

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 2º, 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. 

POR TANTO: 

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: 

1. DESESTIMA el recurso de casación. 
2. Se condena en costas a la entidad interponente y se le impone multa de quinientos quetzales, que deberá pagar en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del plazo de tres días de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. 

Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo, Presidente Cámara Civil; Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo; Vitalina Orellanay Orellana, Magistrada Vocal Tercera; Blanca Aída Stalling Dávila, Magistrada Vocal Octava. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

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