IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES:
I. INTERPONENTE: Superintendencia de Administración Tributaria que en adelante se denominará SAT, a través de su mandataria especial judicial con representación Karen Fabiola Del Rosario Malina Rodríguez.
II. PARTE CONTRARIA: Saúl Gamarra Menéses.
III. TERCERO: Procuraduría General de la Nación, a través de su personera Nancy Sulema García Flores.
CUESTIONES DE HECHO:
I. La SAT inició expediente administrativo en contra del señor Saúl Gamarra Menéses y realizándole ajustes al impuesto al valor agregado, impuesto sobre la renta, impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias.
II. El Directorio de la SAT confirmó la resolución recurrida.
III. Contra lo resuelto el señor Saúl Gamarra Menéses interpuso el proceso Contencioso Administrativo.
Recurso de casación interpuesto por SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, en contra de la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el once de agosto de dos mil catorce.
DOCTRINA:
Error de hecho en la apreciación de la prueba:
No procede este submotivo cuando se alega que se comete el mismo, al no apreciar la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria y la que le da origen, ya que estas son las que provocan el proceso contencioso administrativo y son la base sobre la que versa el fallo, por lo que el análisis de dichas resoluciones va implícito en la sentencia.
Interpretación errónea de la ley:
Existe error en el planteamiento:
- Cuando la casacionista basa sus argumentos en una norma que no estaba vigente en el período auditado.
- Cuando los argumentos no son propios para fundamentar este submotivo, pues están dirigidos a evidenciar otro caso de procedencia de diferente naturaleza.
Violación de ley por inaplicación:
Existe error de planteamiento cuando la recurrente invoca este submotivo y no complementa su tesis invocando la aplicación indebida de la norma en la que se basa el tribunal para resolver.
LEY ANALIZADA: Artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, nueve de marzo de dos mil diecisiete.
- Se integra con los Magistrados suscritos.
- Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia dictada el once de agosto de dos mil catorce, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA:
La Sala declaró con lugar la demanda promovida y al respecto consideró que: «… En el asunto sometido a conocimiento de esta Sala, se encuentra inicialmente un ajuste efectuado al Impuesto al Valor Agregado, por crédito fiscal y débito fiscal. Con respecto al crédito fiscal la Superintendencia de Administración Tributaria realizó el ajuste por un monto de ciento veintiséis mil setecientos treinta y cuatro quetzales con diecinueve centavos (Q126,734.19), correspondiente al período de julio de mu novecientos noventa y ocho a junio de mil novecientos noventa y nueve, por considerar que el ahora demandante reportó en las declaraciones mensuales, compras no registradas en el libro de compras y servicios, no cumpliendo según la Administración Tributaria con la ley específica que da origen al crédito fiscal.
En cuanto al débito fiscal la Superintendencia de Administración Tributaria, efectuó un ajuste de treinta mil seiscientos cincuenta y cinco quetzales con trece centavos (Q30,655.13) de noviembre de 1998 y marzo de 1999, por estimar que el contribuyente reportó ventas inferiores a las registradas en los libros de ventas y servicios prestados. Los argumentos en los que la Superintendencia de Administración Tributaria se sustentó para realizar el ajuste al crédito fiscal y al débito fiscal, son los que a continuación se citan: «… en el caso de crédito fiscal, el artículo 18 del Decreto 27-92 del Congreso de la República, que preceptúa: ‘De la documentación del crédito fiscal. Se reconocerá crédito fiscal, cuando se cumpla con los siguientes requisitos:
( … ) d) Que se encuentren registrados en el libro de compras, a que se refiere el artículo 37 de esta ley ( … )’, los presupuestos que señala dicha norma deben cumplirse, sin excepción alguna, lo que significa que con uno que no se cumpla invalida su reconocimiento; en el caso que se analiza, el contribuyente en la evacuación de audiencia, señala que no es determinante el que las compras no se hayan registrado en el libro respectivo, ni la ley exija que deben cumplirse los cinco presupuestos para que se reconozca dicho crédito; tal apreciación es errónea, en virtud de que la norma en su encabezamiento preceptúa fundamentalmente que: ‘Se reconocerá… cuando se cumpla con los requisitos ( … )’, en este orden, el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial, manda: ‘Interpretación de la ley.
Las normas se interpretarán conforme a su texto según el sentido propio de sus palabras, a su contexto ( … ). El conjunto de una ley servirá para ilustrar el contenido de cada una de sus partes, pero los pasajes obscuros de la misma, se podrán aclarar, atendiendo el orden siguiente: a) A la finalidad y el (sic) espíritu de la misma ( … )’. Con relación al débito fiscal, manifestó que en el mes de noviembre de 1998 declaró excedente de este, según formulario DRIVA02-E No. C-2147637, por Q117,872.01, en comparación del ajuste formulado (folio 550). No hace referencia al mes de marzo de 1999. Lo afirmado por el contribuyente es incorrecto, ya que la declaración del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al mes de noviembre, presentada el 18 de diciembre de 1999, en el Banco del Agro, se observa un crédito a su favor de Q247.00. Las diferencias no declaradas, están detalladas en la secuencia mensual que se le dio a conocer al contribuyente en la audiencia, según anexo de ajuste número 2 (folios 503-504).
Por lo anterior con la documentación presentada y los argumentos expuestos no se desvirtúan los ajustes. Se confirman.». Al resolver el referido ajuste, esta Sala estima pertinente citar lo dispuesto en el artículo 4 del Código Tributario: «Principios aplicables a interpretación. La aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se hará conforme los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala… » [la negrilla no figura en el texto original]. También es oportuno recordar el texto del artículo 243 constitucional, que preceptúa: «El sistema tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto las leyes tributarias serán estructuradas conforme al principio de capacidad de pago. Se prohíben los tributos confiscatorios… » [la negrilla no figura en el texto original].
Al analizar el ajuste al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, esta Sala considera que es improcedente, porque la Superintendencia de Administración Tributaria no atendió lo establecido en el artículo 243 de la Constitución, que consagra los principios de equidad y justicia tributaria, así como el de capacidad de pago, como valores superiores del ordenamiento jurídico tributario, que por disposición expresa del artículo 4 del Código Tributario, están llamados a ser observados en el caso que ahora se conoce. Por el principio de equidad y justicia tributaria la Superintendencia de Administración Tributaria, no debió efectuar el ajuste, porque a pesar que pudo haber determinado que los documentos respectivos no estaban registrados en el libro de compras y servicios recibidos, esto fue sólo un requisito formal que de faltar no impedía comprobar el crédito fiscal.
Lo anterior significa que la Superintendencia de Administración Tributaria reconoció que el contribuyente sí cumplió con los demás requisitos que exige el artículo 18 de la Ley del impuesto al Valor Agregado, es decir, admitió que el contribuyente respaldó el crédito fiscal con las correspondientes facturas de compras y que estas llenaron los requisitos legales, compras que se encuentran también registradas en el Libro Diario y en los Estados Financieros, según consta en las actuaciones. Está claro que la interpretación que efectuó la Superintendencia de Administración Tributaria violenta el principio de capacidad de pago y los principios de justicia y equidad tributaria, porque efectuó un ajuste por una cantidad considerable de ciento veintiséis mil setecientos treinta y cuatro quetzales con diecinueve centavos (Q126,734.19), debido a un formalismo que en el mejor de los casos quedó subsanado por el registro de las compras en el libro de Diario y en los Estados Financieros. Es decir, el crédito fiscal sí estaba debidamente respaldado con los demás requisitos que exige el artículo 18 de la ley referida, lo que era suficiente para reconocer el crédito fiscal a favor del ahora demandante.
Por lo considerado, el ajuste al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado es notoriamente improcedente, por lo que debe declararse con lugar la presente demanda. En lo que corresponde al ajuste del débito fiscal del Impuesto al Valor Agregado por la cantidad de treinta mil seiscientos cincuenta y cinco quetzales con trece centavos (Q30,655.13) de noviembre de 1998 y marzo de 1999, esta Sala aprecia que el ajuste también es improcedente porque se sustenta en datos que no son los que realmente obran en las actuaciones. Así, se determina que la Superintendencia de Administración Tributaria acompañó a la audiencia de doce de abril de dos mil dos, el anexo dos correspondiente a la auditoría del Impuesto al Valor Agregado, por el período de imposición del uno de julio de mil novecientos noventa y ocho al treinta de junio de mil novecientos noventa y nueve, ajustando la cantidad de treinta mil seiscientos cincuenta y cinco quetzales con trece centavos (Q30,655.13).
En el apartado de descripción del ajuste inserto en el referido anexo dos, se expresa que se estableció que el contribuyente declaró ventas inferiores a las registradas en los libros mencionados, correspondiente al período mensual de marzo de mil novecientos noventa y nueve y que no se tuvo a la vista la declaración del Impuesto al Valor Agregado del mes de noviembre de mil novecientos noventa y ocho. Por consiguiente la Superintendencia de Administración Tributaria procedió a efectuar el ajuste de la manera siguiente: Por el mes de noviembre de mil novecientos noventa y ocho, ajustó la cantidad de dieciséis mil novecientos noventa y seis quetzales (Q16,996.00) y por el mes de marzo de mil novecientos noventa y nueve, por diferencia en ventas no declaradas, la suma de trece mil seiscientos cincuenta y nueve quetzales con trece centavos (Q13,659.13), haciendo en total treinta mil seiscientos cincuenta y cinco quetzales con trece centavos (Q30,655.13).
Sin embargo, es necesario indicar que el ahora demandante sí presentó la declaración jurada del Impuesto al Valor Agregado del mes de noviembre de mil novecientos noventa y ocho, la cual acompañó como anexo uno al evacuar el veintisiete de mayo de dos mil dos ante la Superintendencia de Administración Tributaria, la audiencia relacionada. También se comprueba que mediante esa declaración jurada y recibo de pago identificado como formulario DRIVA – cero dos – E – C – dos millones ciento cuarenta y siete mil seiscientos treinta y siete, el ahora demandante declaró un débito fiscal de doscientos sesenta y siete mil trescientos sesenta y cinco quetzales (Q267,365.00), suma que es notablemente diferente y superior al débito fiscal de noviembre y marzo que según la Administración Tributaria no declaró el contribuyente de treinta mil seiscientos cincuenta y cinco quetzales con trece centavos (Q30,655.13). De esa forma la Superintendencia de Administración Tributaria incurrió en datos inexactos que no están acordes a lo que realmente consta en las declaraciones, vulnerando el derecho del contribuyente a una administración tributaria justa y que esté revestida de seguridad jurídica.
Esa inexactitud de lo aseverado en cuanto a que el contribuyente no había cumplido con presentar la declaración de noviembre del citado año y la diferencia superior de lo que realmente declaró como débito fiscal vulneran el principio de seguridad jurídica en la determinación de los ajustes que se conocen, siendo así manifiesta la arbitrariedad del ajuste por débito fiscal. Por lo considerado el ajuste al crédito fiscal y débito fiscal son notoriamente improcedentes, por lo que la demanda debe ser declarada con lugar.
»CONSIDERANDO IV:
»En el presente caso, también determina esta Sala que la Superintendencia de Administración Tributaria efectuó ajuste a la renta imponible del Impuesto Sobre la Renta equivalente a la cantidad de un millón cuatrocientos treinta y cinco mil doscientos noventa y dos quetzales con ochenta y seis centavos (Q1,435,292.86), porque no consideró como gastos deducibles de dicho impuesto aquellos en que incurrió el ahora demandante en la adquisición de servicios de transporte y alquileres. Según la Superintendencia de Administración Tributaria, el demandante adquirió servicios de transporte y alquileres, a los cuales no les efectuó retención y no presentó la declaración jurada de retenciones como lo establecen las normas específicas (artículos 63 y 64 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta) y por esas razones estimó que no podían tomarse como gastos deducibles. La Superintendencia de Administración Tributaria se fundamentó en el artículo 64 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en la fecha del período auditado, el cual disponía: «Retenciones sobre la renta pagada o acreditada en cuenta. Se establece un régimen de retenciones, optativo, para los contribuyentes que obtengan rentas provenientes de las actividades a que se refiere este artículo.
Para los contribuyentes indicados, la adopción del régimen de retenciones del impuesto, sustituye al de los pagos trimestrales del impuesto a que se refiere el artículo 61 de esta ley ( … ). Las retenciones tendrán carácter de pago definitivo del impuesto o serán acreditables al pago del mismo que se determine en la liquidación definitiva anual, a opción del contribuyente ( … ). Los contribuyentes podrán elegir entre este y el de pagos trimestrales. Cuando opten por efectuar pagos trimestrales del impuesto, solicitarán a la persona que les paga, que no aplique la retención, en cuyo caso siempre deberán entregar la factura debidamente autorizada ( … ) y la persona individual o jurídica que les efectúa el pago o acreditamiento, deberá emitir la constancia de retención indicando que la misma es (0). Dichas constancias deberán reportarse a la Dirección al presentar la declaración jurada de retenciones establecida en el artículo 63 de esta ley, a efecto que el gasto pueda ser aceptado como deducible…» [lo subrayado no figura en el texto original].
El artículo 107 del Código Tributario, vigente en el período ajustado por la Superintendencia de Administración Tributaria, claramente preceptuaba: «En los casos en que el contribuyente o el responsable omita la presentación de la declaración o no proporcione la información necesaria para establecer la obligación tributaria, la Administración Tributaria determinará de oficio los tributos que por ley le corresponde administrar. Previamente a la determinación de oficio, la Administración Tributaria deberá requerir la presentación de las declaraciones omitidas, fijando para ello un plazo de veinte (20) días hábiles. Si transcurrido este plazo el contribuyente o el responsable no presentare las declaraciones o informaciones requeridas, la Administración Tributaria formulará la determinación de oficio del impuesto sobre base cierta o presunta conforme este Código, así como la de las sanciones e intereses que corresponda. Seguidamente procederá conforme a lo que establecen los artículos 145 y 146 de este Código» [lo subrayado no figura en el texto original]. El artículo 2 de la Ley de lo Contencioso Administrativo regula que los expedientes administrativos deberán impulsarse de oficio, se formalizarán por escrito, observándose el derecho de defensa y asegurando la celeridad, sencillez y eficacia del trámite.
Y los artículos 127 y 130 del Código Tributario establecen que toda audiencia, opinión, dictamen o resolución, debe hacerse saber a los interesados en la forma legal y sin ello no quedan obligados, ni se les puede afectar en sus derechos y que se notificarán personalmente las resoluciones que confieran audiencias. El examen de las actuaciones permite determinar con certeza que la Superintendencia de Administración Tributaria, efectivamente inobservó lo que el legislador le ordenaba de forma clara y expresa en el artículo 107 del Código Tributario, inobservancia que ocasionó violación directa a los derechos de defensa y al debido proceso que le asisten al ahora demandante.
No consta en el expediente administrativo, ni la Superintendencia de Administración Tributaria logró probar que previo a la determinación de oficio del tributo ajustado haya cumplido con requerir al contribuyente Saúl Gamarro Meneses, la presentación de las declaraciones juradas mensuales de retenciones, con sus respectivas constancias de retención (O), o que proporcionará la información necesaria al respecto. Al no proceder la Superintendencia de Administración Tributaria conforme el artículo 107 en mención, es decir, por no haber otorgado el plazo de veinte días hábiles al contribuyente Saúl Gamarra Menéses para que presentara las declaraciones referidas o para que proporcionará la información correspondiente, violó su derecho de defensa y su derecho del debido proceso que rigen en el procedimiento administrativo tributario como lo prescribe de manera categórica el artículo 107 del Código Tributario.
Así que el ajuste a la renta imponible del Impuesto Sobre la Renta que se analiza, por un millón cuatrocientos treinta y cinco mil doscientos noventa y dos quetzales con ochenta y seis centavos (Q1,435,292.86), deviene claramente arbitrario por ser resultado de un acto de determinación que se apartó del debido procedimiento administrativo tributario ordenado en el artículo 107 del Código en mención, porque, se reitera, la Superintendencia de Administración Tributaria debió conferir al ahora demandante el plazo de veinte días hábiles para que presentara las declaraciones o para que proporcionará la información necesaria y sólo en el evento de que el contribuyente hubiere incumplido con ello y una vez transcurrido el plazo, la Superintendencia de Administración Tributaria está facultada para formular la determinación de oficio del impuesto sobre base cierta o presunta y luego de ello proceder conforme lo establecido en los artículos 145 y 146 del Código Tributario.
Como es aceptado por la doctrina y la jurisprudencia constitucional, los derechos de defensa y al debido proceso, rigen indistintamente para los procesos administrativos y judiciales, con mayor razón en materia tributaria cuando están en discusión asuntos que puedan afectar gravemente los derechos del contribuyente. En este sentido, por mandato constitucional corresponde al Tribunal de lo Contencioso Administrativo, controlar la juridicidad de los actos de la administración pública. El artículo 12 de la Constitución de la República preceptúa que la defensa de la persona y sus derechos son inviolables y que nadie podrá ser condenado, ni privado de sus derechos, sin haber sido citado, oído y vencido en proceso legal ante juez o tribunal competente y preestablecido. El artículo 4º de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, señala que: «En todo procedimiento administrativo o judicial deben guardarse las garantías propias del debido proceso:
En ese orden de ideas, esta Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en su función de contralor de la juridicidad de la Administración Tributaria, advierte la arbitrariedad manifiesta con la que actuó en el ajuste relacionado la Superintendencia de Administración Tributaria, porque estando obligada por la norma imperativa prevista en el artículo 107 del Código Tributario, no confirió el plazo de veinte días hábiles al contribuyente Saúl Gamarra Menéses, imponiéndole un ajuste sin darle la oportunidad de que presentara las declaraciones o la información necesaria que correspondiera dentro del relacionado plazo de veinte días. En un actuar correcto y acorde con las normas citadas, la Superintendencia de Administración Tributaria debió conferir el plazo o audiencia de veinte días al contribuyente Saúl Gamarra Menéses y hacérselo saber personalmente en la forma legal; sin embargo, no hizo ni una, ni otra cosa, por lo que el ahora demandante no puede quedar obligado, ni se le puede afectar en sus derechos, no puede condenársele por cuanto está demostrado que se quebrantaron sus derechos fundamentales de defensa y al debido proceso.
Por las razones expuestas el ajuste analizado y el cobro del Impuesto Sobre la Renta son notoriamente improcedentes, por lo cual debe declararse con lugar la presente demanda. Por otra parte, la Superintendencia de Administración Tributaria también ajustó la renta imponible del Impuesto Sobre la Renta por concepto de gastos que no generan rentas gravadas por una cantidad de setecientos treinta y un mil ciento treinta y cinco quetzales con cuatro centavos (Q731,135.04). Sobre el particular, se determina con facilidad que la Superintendencia de Administración Tributaria efectuó un ajuste que no está conforme a lo que realmente consta en las actuaciones.
La improcedencia y arbitrariedad del ajuste es manifiestamente clara. Así, se establece que la Superintendencia de Administración Tributaria acompañó a la audiencia de doce de abril de dos mil dos, el anexo diez correspondiente a la auditoría del Impuesto Sobre la Renta, por el período de imposición del uno de julio de mil novecientos noventa y ocho al treinta de junio de mil novecientos noventa y nueve, ajustando la cantidad de setecientos treinta y un mil ciento treinta y cinco quetzales con cuatro centavos (Q731,135.04), sin embargo, al confrontar esa cantidad con la que real y verdaderamente fue declarada por el contribuyente Saúl Gamarra Menéses, por concepto de gastos, se advierte una notoria diferencia que afecta a la demandante.
En efecto, en la Declaración jurada y recibo de pago anual del Impuesto Sobre la Renta del contribuyente Saúl Gamarra Menéses, que corresponde al período del uno de julio de mil novecientos noventa y ocho al treinta de junio de mil novecientos noventa y nueve, formulario sin serie SAT – No. un mil once cero cuatrocientos sesenta y dos mil cuatrocientos seis (SATN o. 1011 0462406), obrante también en el expediente administrativo que figura como antecedente en este proceso y que fue individualizada por el contribuyente como anexo tres al evacuar el veintisiete de mayo de dos mil dos ante la Superintendencia de Administración Tributaria, la audiencia relacionada, se comprueba que en el apartado de costos y gastos, en el renglón número cuarenta correspondiente a «Intereses y demás gastos financieros», el contribuyente declaró únicamente la cantidad de ciento ochenta y nueve mil quinientos sesenta y siete quetzales (Q189,567.00).
De tal manera que el ajuste efectuado por la Superintendencia de Administración Tributaria carece de veracidad vulnerando en esa forma el derecho del contribuyente a una administración tributaria justa y que esté revestida de seguridad jurídica. El craso error en el que incurrió la Superintendencia de Administración Tributaria falta a esos derechos y a la juridicidad de que deben estar impregnados sus actos administrativos. El yerro cometido por la Superintendencia de Administración Tributaria se vuelve más notorio porque la cantidad a la que hace referencia, setecientos treinta y un mil ciento treinta y cinco quetzales con cuatro centavos (Q731,135.04), ni siquiera aparece reflejada en los demás rubros de la declaración relacionada, y se patentiza más porque la Superintendencia de Administración Tributaria, refiere que se encuentra en el renglón que tiene una cantidad diferente e inferior a los setecientos treinta y un mil ciento treinta y cinco quetzales con cuatro centavos (Q731,135.04) y que se refiere a una cuestión distinta a la que motivó el ajuste.
De esa cuenta, el ajuste relacionado y el cobro del Impuesto Sobre la Renta son categóricamente improcedentes, siendo preciso declarar con lugar la presente demanda. Por las razones consideradas y porque los ajustes carecen de seguridad jurídica al estar basados en datos inexactos, irreales y no congruentes con las constancias procesales, esta Sala concluye en que los ajustes realizados por la Superintendencia de Administración Tributaria, son improcedentes, y por lo tanto también es improcedente el cobro de ciento cincuenta y siete mil dieciséis quetzales con treinta y dos centavos (Q157,016.32), por concepto de Impuesto al Valor Agregado y el cobro de setecientos ochenta y cuatro mil treinta y tres quetzales con veinticuatro centavos (Q784,033.24), por concepto de Impuesto Sobre la Renta, por lo que la demanda interpuesta debe ser declarada con lugar, lo que así se hará constar en la parte resolutiva del presente fallo (sic)… ».
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MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS:
Motivo de fondo:
Submotivos:
- Interpretación errónea de ley
- Violación de ley
- Error de hecho en la apreciación de la prueba
CONSIDERANDO
I
Esta Cámara ha sostenido en distintas ocasiones que con el fin de guardar el orden lógico de la sentencia, cuando en el recurso se invocan los submotivos contemplados en los incisos 1Q y 2Q del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, el análisis respectivo debe iniciar por los submotivos de error de derecho o de hecho en la apreciación de la prueba, puesto que antes de analizar la acusación del recurrente sobre si el órgano recurrido incurrió en los submotivos relacionados con la infracción de la normas jurídicas de carácter sustantivo, debe de analizarse si hubo o no error en la apreciación de la prueba, pues la determinación de los hechos o el valor probatorio dados a los medios de prueba aportados al proceso son determinantes para establecer si se incurrió en violación, interpretación errónea o aplicación indebida de ley. En ese orden de ideas, se realiza el análisis correspondiente en el orden siguiente.
ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA:
En cuanto a este submotivo, la recurrente manifiesta que: «… DEL AJUSTE AL DÉBITO FISCAL DEL PERÍODO IMPOSITIVO DE NOVIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO Y MARZO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE »En la sentencia ahora recurrida, la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo cuando resuelve «es necesario indicar que la ahora demandante sí presentó la declaración jurada del Impuesto al Valor Agregado del mes de noviembre de mil novecientos noventa y ocho la cual acompañó como anexo al evacuar el veintisiete de mayo de dos mil dos ante la Superintendencia de Administración Tributaria la audiencia relacionada, ( … ) en el recibo de pago ( … ) declaró un débito fiscal de doscientos sesenta y siete mil trescientos sesenta y cinco quetzales, suma que notablemente diferente y superior al débito fiscal de noviembre y marzo que según la Administración Tributaria no declaró el contribuyente de treinta mil seiscientos cincuenta y cinco quetzales con trece centavos.
»Si hubiera tenido el expediente administrativo original y tomado en cuenta cómo se integró y la explicación dada al contribuyente, según hoja No. Cinco de la Resolución No. CCE-CERO CERO TRESCIENTOS SESENTA Y TRES-DOS MIL DOS, en las cuales se realizan las integraciones del Impuesto al Valor Agregado, su convicción hubiere sido distinta ya que se encuentran en forma detallada los períodos impositivos, total de declaraciones mensuales presentadas, la diferencia en ventas y el débito fiscal no enterado. Por lo anteriormente expuesto, se considera que se cometió ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR OMISIÓN de los siguientes documentos:
»a) Resolución No. CCE-CERO CERO TRESCIENTOS SESENTA Y TRES-DOS MIL DOS, emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria de fecha diecinueve de agosto de dos mil dos debidamente notificada al contribuyente, en la hoja cuatro y cinco. (A folios 607 al 627 del expediente original, según informe circunstanciado enviado a la Sala sentenciadora, en su oportunidad).
»b) Certificación del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria de fecha diez de julio de dos mil tres, identificada con el número quinientos ochenta guión dos mil tres, en su totalidad. (A folios 646 al 655 del expediente original, según informe circunstanciado enviado a la Sala sentenciadora, en su oportunidad).
INCIDENCIA EN EL FALLO:
»Si la Sala sentenciadora hubiera apreciado la prueba presentada por ambas partes pero específicamente por los antes descritos, el fallo hubiera sido diferente ya que hubiere visto cómo se conformaba el ajuste y así se hubiere confirmado (sic)… ».
ALEGACIONES:
La Procuraduría General de la Nación manifestó en su memorial que: «… Ddel Recurso de Casación, llena todos los requisitos establecidos por la ley, además que la interpretación errónea de la ley y el error de hecho en la apreciación de la prueba hecha por la Honorable Sala Segunda de lo contencioso Administrativo, fue en forma general. »Señores Magistrados, la sentencia objeto del presente recurso, la sala de lo contencioso, efectuó un análisis de del impuesto a pagar; sin aplicar en forma normal el procedimiento para el mismo, en tal virtud el RECURSO de CASACIÓN DE FONDO y sus submotivos, deben de ser declarado PROCEDENTE (sic)… ». La contraparte al evacuar la audiencia en cuanto a este submotivo manifestó que:
«… No basta en sostener que el expediente judicial no existe físicamente, pues es de recordar que hubo reposición de actuaciones y que la casacionista contribuyo; así pues, Honorables Magistrados la casacionista debió precisar cuáles fueron los medios de prueba que en la Sentencia Impugnada se dejaron de valorar por la Sala Sentenciadora, ya que, las partes en litigio oportunamente ofrecieron y propusieron sus medios de prueba, por lo tanto, la Sentencia Impugnada proferida por la Sala Sentenciadora fue emitida de acuerdo a las constancias procesales que obran dentro del proceso (sic)… ».
ANÁLISIS DE LA CÁMARA:
El error de hecho en la apreciación de la prueba se configura entre otros casos, cuando se omite apreciar total o parcialmente el contenido de un documento, y de esta circunstancia demuestra de modo evidente la equivocación del juzgador, de tal manera que incide en el fondo del asunto. En el presente caso, la recurrente denuncia que la Sala sentenciadora, omitió apreciar la resolución número CCE guion cero cero trescientos sesenta y tres guion dos mil dos, emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria con fecha diecinueve de agosto de dos mil dos y la certificación del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria de fecha diez de julio de dos mil tres. En cuanto a los documentos denunciados como supuestamente omitidos, la casacionista expuso:
«… Si hubiera tenido el expediente administrativo original y tomado en cuenta cómo se integró y la explicación dada al contribuyente, según hoja No. Cinco de la Resolución No. CCE-CERO CERO TRESCIENTOS SESENTA Y TRES DOS MIL DOS, en las cuales se realizan las integraciones del Impuesto al Valor Agregado, su convicción hubiere sido distinta ya que se encuentra en forma detallada los períodos impositivos, total de declaraciones mensuales presentadas, la diferencia en ventas y el débito fiscal no enterado (sic)… ». Con respecto a este submotivo, se advierte que la interponente argumenta que el tribunal no tuvo a la vista la totalidad del expediente administrativo original, por lo cual, a su criterio, no se apreciaron los dos documentos que detalla y sobre los que alega se cometió el error.
Esta Cámara del estudio del expediente administrativo, establece que la casacionista incurre en error y falta de veracidad en su exposición, ya que las actuaciones fueron repuestas por la Sala, y a folio trescientos dieciséis y trescientos ochenta y tres, del expediente administrativo, respectivamente, se encuentran las resoluciones descritas y señaladas por omisión, ya que tanto la certificación que contiene la resolución del Directorio de la SAT, de fecha diez de julio de dos mil tres como la que le da origen, resolución número CCE guion cero cero trescientos sesenta y tres guion dos mil dos, emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria de fecha diecinueve de agosto de dos mil dos, son las que dieron inicio a la litis y por consiguiente provocaron el proceso contencioso administrativo y constituyen la base sobre la que versa el fallo, por lo cual se determina que al revocarse la resolución impugnada en el proceso contencioso administrativo y la que constituye su antecedente, en el análisis efectuado por la Sala, fueron tomadas en cuenta para fundamentar la resolución objeto del presente recurso. Por las razones expuestas, se establece que el tribunal recurrido no comete el yerro denunciado, por lo que este submotivo deviene improcedente.
CONSIDERANDO
II
INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY:
II.I. Artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado Al invocar este submotivo, la recurrente manifiesta que el tribunal incurre en esta infracción al concederle al citado artículo un significado que según su contexto no le corresponde y para el efecto expone: «… La Sala, concuerda con el contribuyente ya que al no cumplir con el inciso d) del artículo 18 ( … ) el cual estipula «d] Que se encuentre registrados en el libro de compras, a que se refiere el artículo 37 de esta ley; y, …», se puede reconocer el crédito fiscal ya que es únicamente un requisito formal. »La Sala sentenciadora definitivamente no interpreta la disyuntiva (y); la cual NO ES EXCLUYENTE, sino todo lo contrario, al mencionar en su penúltimo inciso la letra «Y», se debe interpretar en su contexto, es decir, que debe cumplirse TODOS LOS INCISOS ESTABLECIDOS, a falta de uno sólo de ellos, no se puede reconocer el crédito fiscal.
»… La Sala sentenciadora pretenda legislar y pretender que se entienda una norma, la cual es clara al establecer los parámetros y lineamientos que debe cumplirse en su totalidad, y tratar de darle otro contexto al establecer que únicamente al cumplir algunos de los supuestos consignados en ella, se pueda reconocer el crédito fiscal, ya que si se le hubiera dado la interpretación correcta, es decir, que es requisito indispensable que se cumplan en su totalidad todos y cada uno de los incisos para reconocer el crédito fiscal, el ajuste hubiere sido confirmado y la sentencia cambiaría el fondo del asunto (sic)… ».
11.2. ARTÍCULO 107 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO:
En cuanto a esta norma, la casacionista manifiesta que: «… La sentencia recurrida, al referirse al ajuste de gastos no deducibles al Impuesto Sobre la Renta, estipula que es improcedente ya que no se consideró el artículo 107 del Código Tributario ya que en los casos en que el contribuyente o el responsable omita la presentación de la declaración o no proporcione la información necesaria para establecer la obligación tributaria, la Administración Tributaria deberá requerir la presentación de las declaraciones omitidas, fijando un plazo de veinte días hábiles ( … ). Por lo que se le vedó el derecho de defensa. »Eso es totalmente errado, ya que al establecer que son las declaraciones que conllevan una obligación tributaria, este artículo se refiere a la presentación de declaraciones de impuestos, es decir, tributos que se deben erogar a favor del fisco, no así las declaraciones de retenciones, que en todo caso favorecen al contribuyente, respetándose así el artículo 63 y 64 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la cual es una ley específica.
»Además de ello, tuvo más que veinte días hábiles para la presentación de la misma en todo el proceso administrativo y además que no las presentó, jamás fue punto de Litis para que la Sala sentenciadora se pronuncie al respecto ( … ). »La Sala sentenciadora dio una connotación diferente al artículo 63 y 64 e interpretó totalmente erróneo el artículo 107 del Código Tributario ya que si le hubiere dado el significado a la norma la incidencia fuera diferente en la sentencia recurrida y se hubiera confirmado el ajuste realizado (sic)… ».
ALEGACIONES:
Con referencia a este submotivo la Procuraduría General de la Nación, como se estableció en el Considerando I de esta sentencia, hace una alegación general y no por submotivo, y la que quedó debidamente relacionada en dicho considerando. La contraparte en cuanto a este subcaso, alega que este no es procedente ya que: «… Se puede indicar que en la Sentencia Impugnada la Sala Sentenciadora al interpretar el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se apoyó en lo preceptuado en el artículo 10 de la Ley de Organismo Judicial para una máxima interpretación de la ley. Además, la Sala Sentenciadora interpretó correctamente el artículo 107 del Código Tributario, puesto que al Contribuyente Saúl Gamarra Meneses la Casacionista le vulneró su derecho de defensa, en el sentido de no conferirle los 20 días para la presentación de las declaraciones omitidas. De tal manera que, en la Sentencia recurrida, la Sala Sentenciadora interpretó de manera correcta lo establecido en las leyes que regían en esa época, es decir, que en ningún momento se varió el significado a los términos de esas normativas (sic)… ».
ANÁLISIS DE LA CÁMARA:
La interpretación errónea se produce cuando el juzgador ha elegido correctamente la norma al caso sujeto a conocimiento, pero al interpretarlo le da un sentido, alcance o efectos distintos a los que el legislador le otorgó. Del análisis de la tesis expuesta por la casacionista, se establece que en su memorial de interposición del recurso, argumenta que la Sala interpreta erróneamente los artículos 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 107 del Código Tributario, y por cada uno expuso una tesis diferente, por lo que se entra a conocer cada uno por separado.
a) Interpretación errónea del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado:
En el presente caso, la recurrente basa su impugnación al argumentar que: «… La Sala, concuerda con el contribuyente ya que al no cumplir con el inciso d) del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual estipula «d) Que se encuentre registrados en el libro de compras, a que se refiere el artículo 37 de esta ley; y, …» ( … ).
»La Sala sentenciadora definitivamente no interpreta la disyuntiva (y); la cual, NO ES EXCLUYENTE, sino todo lo contrario, al mencionar en su penúltimo inciso la letra «Y», se debe de interpretar en su contexto, es decir, que debe de cumplirse TODOS LOS INCISOS ESTABLECIDOS, ya que a falta de uno sólo de ellos, no se puede reconocer crédito fiscal (sic)… ».
Previo a efectuar el análisis es pertinente señalar que el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que es la norma que contiene los supuestos para que se reconozca el crédito fiscal, ha sido modificado en diferentes ocasiones, por lo que cuando se denuncia la infracción de este, la Cámara debe realizar el estudio respectivo de acuerdo al texto que estuviere vigente en el período en el cual fue auditado el contribuyente, para determinar si efectivamente la Sala comete el yerro denunciado. De esa cuenta, se establece que la SAT en el memorial contentivo del presente recurso, para fundamentar su impugnación transcribe el texto siguiente: «… «d) Que se encuentren registrados en el libro de compras, a que se refiere el artículo 37 de esta ley; y, …» (sic)… », que según el estudio que se realiza de la ley, este párrafo, corresponde a las reformas contenidas en el Decreto número 20-2006 del Congreso de la República, del cual se hace indispensable su transcripción: «… d) Que se encuentren registrados en el libro de compras, a que se refiere el artículo 37 de esta ley; y,
»e) Que el saldo ( … ).
»Para tener derecho al reconocimiento del crédito fiscal, el contribuyente debe cumplir con todos los requisitos indicados en este artículo, los artículos 17 y 18 del presente decreto y tener operado su libro de compras y registros contables… », reforma vigente a partir del uno de agosto de dos mil seis. Bajo ese escenario, se establece que esta Cámara no puede entrar a analizar los argumentos vertidos por la SAT, pues al contribuyente según las constancias administrativas, se le notificó el requerimiento de información de los períodos del uno de julio de mil novecientos noventa y siete al treinta de junio de mil novecientos noventa y nueve; asimismo, se constató que se le concedió audiencia donde se hacía del conocimiento de los ajustes realizados: «… Al período fiscal del ol de julio de 1998 al 30 de junio de 1999… » (folio sesenta y ocho del expediente administrativo), período en el cual, la norma impugnada que se encontraba vigente era el Decreto 142-96 del Congreso de la República, el que entró en vigencia el uno de enero de mil novecientos noventa y siete, disposición que era la aplicable al caso de mérito; el cual, para mayor claridad, se transcribe su contenido el que preceptuaba lo siguiente:
«… ARTÍCULO 9. Se reforma el artículo 18, el cual queda así: »».
Artículo 18. De la documentación del crédito fiscal ( … ).
»d) Que se encuentren registrados en el libro de compras, a que se refiere el Artículo 37 de esta ley.
»e) Que el saldo del crédito fiscal se encuentre registrado en los libros de contabilidad como una cuenta por cobrar a favor del contribuyente.» ( … ) ».
De esa cuenta, la tesis de la casacionista resulta imprecisa, pues pretende que este Tribunal procede analizar el ajuste al crédito fiscal del impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos impositivos del uno de julio de mil novecientos noventa y ocho al treinta de junio de mil novecientos noventa y nueve, en confrontación con el texto de una norma que aún no se encontraba vigente tanto en el período mencionado, así como al momento de la auditoría fiscal realizada al contribuyente; situación que imposibilita entrar a conocer la impugnación denunciada, debido al carácter eminentemente técnico y formalista del recurso de casación. De lo anterior, se considera que el submotivo hecho valer, no puede prosperar.
b) Interpretación errónea del artículo 107 del Código Tributario
Con respecto a esta alegación, la recurrente manifestó: «… Que al establecer que son las declaraciones que conllevan una obligación tributaria, este artículo se refiere a la presentación de declaraciones de impuestos, es decir, tributos que se deben erogar a favor del fisco, no así las declaraciones de retenciones, que en todo caso favorecen al contribuyente, respetándose así el artículo 63 y 64 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la cual es una ley específica.
»Además de ello, tuvo más que veinte días hábiles para la presentación de la misma en todo el proceso administrativo y además que no las presentó, jamás fue punto de Litis para que la Sala sentenciadora se pronuncie al respecto (sic)… ».
De lo trascrito, se aprecia que las argumentaciones que sustenta la casacionista, no están dirigidas a evidenciar el sentido o alcance de la norma que se denuncia como infringida, sino que por el contrario, que el artículo 107 del Código Tributario se refiere a la presentación de declaraciones de retenciones, situación que no estaba en discusión; lo que nos lleva a concluir que la exposición con que se fundamenta la interpretación errónea, no es propia de dicho submotivo, ya que la SAT a través de su tesis estima que lo que está en discusión es precisamente la presentación de declaraciones de impuestos, no así las declaraciones de retenciones, lo cual evidencia que está en desacuerdo parcialmente, con la aplicación de dicha norma; de lo que se puede concluir que no son argumentos propios para fundamentar el submotivo invocado, sino de otro subcaso de diferente naturaleza. De esa cuenta, esta Cámara, ante la deficiencia del planteamiento, se encuentra imposibilitada para realizar el análisis respectivo.
CONSIDERANDO
III
VIOLACIÓN DE LEY:
Con respecto a este submotivo, la interponente manifiesta que:
«… En la sentencia ahora recurrida al analizarse el ajuste relativo a compras de servicios sin efectuar retenciones base cero 0%, la Sala sentenciadora no tomó en consideración el artículo 64 del Decreto 26-92 del Congreso de la República, en el período auditado preceptúa: Retenciones sobre la renta pagada o acreditada en cuenta. Se establece un régimen de retenciones, optativo, para los contribuyentes que obtengan rentas provenientes de las actividades a que se refiere este artículo, Para los contribuyentes indicados, la adopción del régimen de retenciones del impuesto, sustituye al de los pagos trimestrales del impuesto a que se refiere el artículo 61 de esta ley ( … ). Las retenciones tendrán carácter de pago definitivo del impuesto o serán acreditables al pago del mismo que se determine en la liquidación definitiva anual, a opción del contribuyente ( … ). Cuando opten por efectuar pagos trimestrales del impuesto, solicitarán a la persona que les paga, que no aplique la retención, en cuyo caso siempre deberán entregar la factura debidamente autorizada ( … ) y la persona individual o jurídica que les efectúa el pago o acreditamiento, deberá emitir la constancia de retención indicando que la misma es cero.
Dichas constancias deberán reportarse a la dirección al presentar la declaración jurada de retenciones establecidas en el artículo 63 de esta ley, a efecto que el gasto puede ser aceptado como deducible ( … ). »… En la sentencia ahora recurrida, la sala sentenciadora no fundamentó legalmente su análisis en este precepto legal, el cual es claro y deviene de una norma específica al establecer el requisito indispensable y único para comprobar las compras de servicio sin efectuar retenciones base cero, la Sala sentenciadora ni siquiera lo entra a conocer, únicamente hace mención, pues al no presentar las declaraciones y retenciones mencionadas, no serán aceptados los gastos como deducibles (sic)… ».
ALEGACIONES:
Con referencia a este subinotivo, como quedó debidamente explicado en el considerando II de esta sentencia, la Procuraduría General de la Nación, hace una alegación general y no por sub motivo, la cual quedó debidamente relacionada en el considerando I de esta sentencia. De igual forma la contraparte realiza un solo argumento para los submotivos de aplicación indebida y violación de ley, y en el cual refiere que en la sentencia existe aplicación correcta de las leyes relacionadas al caso sometido a conocimiento del tribunal.
ANÁLISIS DE LA CÁMARA:
La violación de ley por inaplicación se produce cuando el juzgador al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su consideración, omite la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. La recurrente al invocar este submotivo de casación manifiesta que se viola por inaplicación el artículo 64 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta Decreto 26-92 del Congreso de la República, ya que el tribunal no lo consideró en su sentencia y no podía omitir su aplicación, pues este regula el régimen de retenciones, que era aplicable al caso. El recurso de casación, por su carácter extraordinario, es un medio de impugnación eminentemente técnico y formalista que debe cumplir con una serie de requisitos legales, así como doctrinales y jurisprudenciales, para viabilizar su conocimiento; si aquellos son inobservados se incurre en defecto de planteamiento.
De la lectura de los argumentos de la casacionista, esta Cámara establece que la recurrente incurre en defecto de planteamiento, ya que cuando se invoca el submotivo de violación de ley por inaplicación, para complementar dicha tesis, debe indicarse cuál fue la norma que la Sala aplicó indebidamente como consecuencia de la omisión denunciada, o bien, plantear el submotivo de aplicación indebida de la ley, ello debido a que si el Tribunal inaplicó un precepto legal que era el idóneo para dilucidar la litis, necesariamente se produjo la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia.
Consecuentemente, ante la deficiencia señalada, esta Cámara se encuentra imposibilitada para incursionar en el análisis de la infracción denunciada y debido al carácter eminentemente técnico y formalista del presente recurso, tampoco puede subsanar de oficio los errores en que se incurrieron en el planteamiento del submotivo invocado, por lo que este debe declararse improcedente y el recurso de casación debe desestimarse.
CONSIDERANDO
IV
Se exime del pago de costas y multa a la Superintendencia de Administración Tributaria, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco.
LEYES APLICABLES:
Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621, 627, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 59, 77, 79 inciso a), 141, 142, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.
POR TANTO:
LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE:
- DESESTIMA el recurso de casación.
- No hay condena en costas, ni se impone multa, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.
Ranulfo Rafael Rojas Cetína, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Sexto; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.
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