Recurso de Casación No. 275-2016 – Contencioso Administrativo

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: 

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación Adriana Lucía Robles Bermúdez. 

II. Parte contraria: Xanadú Corporation, Sociedad Anónima. 

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación que actúa por medio del personero de la Nación José Raúl Herrera González. 

CUESTIONES DE HECHO: 

I. La SAT determinó ajustes al impuesto al valor agregado, derivado de la solicitud de devolución del crédito fiscal efectuada por la entidad Xanadú Corporation, Sociedad Anónima, correspondientes al período impositivo de noviembre de dos mil cinco. 

II. La contribuyente planteó recurso de revocatoria el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. 

III. Contra lo resuelto, la entidad contribuyente planteó un proceso contencioso administrativo. 

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintisiete de enero de dos mil dieciséis. 

DOCTRINA 

Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación 

1. No procede el submotivo denunciado, cuando la Sala al analizar el documento impugnado no tergiversa su contenido. 
2. Se configura este caso de procedencia, cuando de la confrontación del medio de convicción cuestionado y lo extraído por la Sala en relación a éste, se aprecia que extrae conclusiones que no concuerdan con su contenido. 

Interpretación errónea de la ley 

1. No se incurre en este submotivo, cuando en su sentencia la Sala le concede a la norma el significado, que según su contexto le corresponde, dándole el sentido, alcance y efecto que el legislador le otorgó. 
2. Comete interpretación errónea de la ley, la Sala que al momento de fundamentar el fallo, aplica la norma pertinente que contiene los supuestos para resolver la controversia, sin embargo, le da un sentido y alcance que no le corresponde. 

LEYES ANALIZADAS: Artículos 621 del Código Procesal Civil y Mercantil; y 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, catorce de febrero de dos mil dieciocho. 

1. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos. 
2. En cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad el once de diciembre de dos mil diecisiete, dentro del amparo en única instancia identificado con el número de expediente novecientos veintisiete guión dos mil diecisiete (927-2017), promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria, se procede a resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintisiete de enero de dos mil dieciséis. 

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA:

La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y como consecuencia revocó la resolución impugnada, en relación a las facturas de los conceptos de seguros, servicio telefónico, y seguridad, para fundamentar su fallo argumentó lo siguiente: «… La entidad contribuyente reclama los gastos efectuados como consecuencia de la adquisición de servicios que incluyen los servicios que se individualizan a folios del ciento cuarenta y siete al ciento cincuenta y uno del expediente administrativo consistentes en los conceptos de: adquisición de servicios de (…) seguro, servicio telefónico (…) y seguridad (…) aduciendo en conclusión que son gastos indispensables para su actividad que se lleva con optimismo y se encuentran vinculados con la actividad que desarrolla la entidad. 

Los Auditores Tributarios denominaron «EXPLICACIÓN DEL AJUSTE», que obra a (folio del ciento cuarenta y siete al ciento cincuenta y uno del expediente administrativo) en donde se detallan las facturas, fechas y nombre del proveedor y montos de cada una de ellas. Para el efecto es importante analizar los argumentos, pruebas aportadas y los fundamentos legales que esgrimieron las partes involucradas, con el sano propósito de arribar al fallo que se adapte a las constancias procesales y a las disposiciones contenidas en las leyes respectivas (…) »… Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que se debe aceptar parcialmente la tesis sustentada por la parte actora, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a: 

«Fabricación de otros productos químicos no clasificados en otra parte», sin más limitaciones que las establecidas por las leyes de la República, pudiendo llevar a cabo toda clase de actos, transacciones y operaciones mercantiles industriales o fabriles, teniendo como objeto primordial las operaciones antes indicadas, por lo que se considera como necesarios los rubros que se detallan a continuación: seguro, servicio telefónico y seguridad para el desarrolla de la actividad de la entidad ahora demandante. 

En tal virtud, en las facturas concernientes a las individualizadas en las explicaciones de los ajustes relacionado, es decir las facturas que se individualizan en los folios del ciento cuarenta y siete al ciento cincuenta y uno del expediente administrativo, que se detallaron con antelación y que corresponden a los rubros de: seguros, servicios telefónico y seguridad que se detallan en el ajuste que obra en el expediente administrativo que en la resolución que origina el presente proceso, se desvanecen, por lo que esta Sala luego de realizar el análisis respectivo de acuerdo a la norma antes individualizada que es aplicable al caso concreto que nos ocupa, advierte que los gastos por dichos conceptos emitidos y respaldados con las facturas correspondientes a favor de la entidad ahora demandante, de las fechas que se individualizan en los folios del ciento cuarenta y siete al ciento cincuenta y uno del expediente administrativo, se encuentra que dichos servicios están vinculados directamente con la actividad que desarrolla la entidad, toda vez que dichos servicios encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( … ).

Los servicios contratados, son gastos directos, que están en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermenéuticamente, el vocablo a tener presente es «necesario» y analizado el ajuste y el concepto de la factura, se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que acontece en el caso subíndice, por lo que se llega a establecer, el reclamo de devolución de crédito fiscal por los rubros antes mencionados se encuentran ajustados a derecho lo que los hace congruentes con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante ( … ).

En ese orden de ideas y conforme lo dispone el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, las partes deben probar los hechos no sólo en la medida que a ellas les interese, sino como deber, en la medida que interesa para los fines del proceso, visto éste desde un ángulo social y de justicia tributaria; y es lo indicado porque las premisas básicas de la sentencia están constituidas por la norma aplicable al caso y por los hechos alegados y probados por las partes; en tanto que la norma es obligadamente sabida por el Juez, los hechos le son dados a conocer únicamente por las partes; ahora bien, por el principio dispositivo imperante en el sistema jurídico guatemalteco, no le es lícito apartarse de ellos ni investigar por su cuenta o iniciativa, sobre la verdad de su existencia, ni introducir al proceso hechos distintos a los afirmados por las partes. 

»Probar no es otra cosa que demostrar la verdad de los hechos que sirven de justificación a la demanda y a su contestación, de lo cual resulta lo que se compone el proceso, es decir, de hechos y pruebas por lo que sin hechos y pruebas, no habría proceso ni materia objeto de decisión. Por lo que en conclusión las facturas que corresponden a los conceptos de: seguros servicio telefónico y seguridad, que se detallan e individualizan en los folios del ciento cuarenta y siete al ciento cincuenta y tres del expediente administrativo; y, que son las que se han venido desarrollando en el presente considerando; son aplicables a la Ley de la materia al tenor de lo establecido e indicado en este considerando; por lo que debe declararse procedente la impugnación por esta vía, únicamente en cuanto a los casos de las facturas de los conceptos antes indicados; 

en consecuencia de lo anterior esta Sala concluye que las facturas antes individualizadas son aplicables al supuesto establecido en la norma que se ha analizado, para declarar procedente la devolución del crédito fiscal respecto a estas facturas por considerarse que el seguro, servicio telefónico y seguridad, por ser un servicio indispensable y directo para el desarrollo de la actividad comercial de la entidad demandante, por lo que esta Sala es del criterio de conformidad con las leyes de la materia aplicables al caso concreto que es procedente y así se declarara más adelante; no así las demás antes indicadas. Bajo esta óptica, esta Sala, determina que la resolución controvertida emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria número un mil setecientos veinticinco guión dos mil seis, debe revocarse parcialmente, respecto a lo acá relacionado, por el período comprendido de noviembre de dos mil cinco (sic)… ». 

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: 

Motivo de fondo: 

Submotivos: 

1. Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación. 
2. Interpretación errónea del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. 

CONSIDERANDO 

I

Error de hecho en la apreciación de la prueba 

Con respecto a este submotivo la interponente argumentó: «… DEL SUBMOTIVO DE ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR TERGIVERSACIÓN QUE DEMUESTRAN DE MODO EVIDENTE LA EQUIVOCACIÓN DEL JUZGADOR »La Superintendencia de Administración Tributaria invoca el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, por las conclusiones que la sala sentenciadora obtuvo de las facturas que obran en el expediente administrativo en las cuales los gastos correspondientes a seguros, servicio telefónico y seguridad que fueron aceptados por la Sala sentenciadora. »DOCUMENTOS SOBRE EL QUE SE COMETE EL SUBMOTIVO ALEGADO: 

»1. Fotocopia de Factura número 0022452, emitida por Seguros Tikal por el monto de Q33,222.17, derivado de la póliza número INCE-3189 con número de endoso 1126744 Con fecha de pago 31 de octubre de dos mil cinco que obra en el expediente administrativo, que soporta los gastos de seguros. 

»2. Fotocopia de Factura cambiaria serie «B» número 83603 de fecha dos de noviembre de dos mil cinco, emitida por la entidad Wakenhut de Guatemala, Sociedad Anónima por el monto de Q25464.95 que obra en el expediente administrativo y que soporta los gastos de seguridad. 

»3. Fotocopia de la factura serie «SIC» número 0002763345 emitida por la entidad Telefónica, con fecha de factura uno de noviembre de dos mil cinco en la cual obra en el expediente administrativo y soporta los gastos por servicios telefónicos. 

»AJUSTE AL QUE SE HACE REFERENCIA: »Ajustes al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado de noviembre de dos mil cinco, específicamente a los rubros desvanecidos por la sala sentenciadora, en concepto de seguros, seguridad y servicio telefónico (…) »EN QUÉ CONSISTE EL ERROR ALEGADO »Se estima que la Sala Sentenciadora incurre en el error denunciado al considerar: 

»»… En tal virtud, en las facturas concernientes a las individualizadas en las explicaciones de los ajustes relacionado, es decir las facturas que se individualizan en los folios del ciento cuarenta y siete al ciento cincuenta y uno del expediente administrativo que se detallaron con antelación y que corresponden a los rubros de seguros, servicio telefónico y seguridad que se detallan en el ajuste que obra en el expediente administrativo que en la resolución que origina el presente proceso se desvanecen, por lo que esta Sala luego de realizar el análisis respectivo (…) advierte que los gastos por dichos conceptos emitidos y respaldados con las facturas correspondientes a favor de la entidad ahora demandante, de las fechas que se individualizan (…) 

Se encuentran vinculados directamente con la actividad que desarrolla la entidad, toda vez que dichos servicios encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dispone (…) los servicios contratados son gastos directos, que están en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante (…) esta Sala concluye que las facturas antes individualizadas son aplicables al supuesto establecido en la norma que se ha analizado, para declarar procedente la devolución del crédito fiscal respecto a estas facturas por considerarse que el seguro, servicio telefónico y seguridad, por ser un servicio indispensable y directo para el desarrollo de la actividad comercial de la entidad demandante…» (…) 

»La Superintendencia de Administración Tributaria invoca el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, en virtud a que la Sala sentenciadora considera que con dichas facturas se puede establecer la vinculación por «ser un servicio indispensable y directo para el desarrollo de la actividad comercial de la entidad demandante» el proceso productivo de la entidad contribuyente, es decir la manera en que la parte actora de alguna manera toma los gastos realizados y los transforma de alguna manera para que formen parte de la actividad productora del demandante.

Este en su demanda establece que se dedica a la fabricación de veladoras y candelas aromáticas, la Sala sentenciadora establece que el contribuyente se dedica a la «Fabricación de otros productos químicos no clasificados en otra parte» siendo este último un término muy vago, ya que fue imposible con las facturas presentadas, que la Sala sentenciadora les diera el sentido adecuado de conformidad con la actividad de la parte actora, si esta misma establece que se dedica a la elaboración de velas aromáticas y de esta forma que éstos rubros, estén directamente relacionados con la actividad de la entidad actora al tenor de lo establecido en el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. 

»1. De conformidad con las anteriores aseveraciones ( … ) de la Fotocopia de la Factura número 0022452, emitida por Seguros Tikal por el monto de Q33,222.17, derivado de la póliza número INCE-3189 con número de endoso 1126744 Con fecha de pago 31 de octubre de dos mil cinco que obra en el expediente administrativo, que soporta los gastos de seguros, y que fue documento aportado, diligenciado por la Sala sentenciadora al emitir el fallo correspondiente en donde mostraré que en efecto los gastos efectuados por la entidad contribuyente, no están relacionados con la actividad de la elaboración de velas aromáticas y por ende no tienen relación ni vínculo alguno de conformidad con lo establecido en el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( … ). 

»De la factura ( … ) de forma clara se puede visualizar que en efecto es un documento en donde no explica de forma concisa en que consiste el tipo de póliza, por lo que la Sala tergiversa el contenido del documento al extraer de este documento, cuestiones que en efecto constarían en otro documento para ver si realmente tal póliza en efecto coadyuva en la actividad productora y comercializadora de la entidad actora, cuestión que en efecto no tiene ningún beneficio ni efecto de forma directa en la fabricación de velas aromáticas, ya que de hecho tal documento no establece de forma idónea que tipo de seguro es el contratado por la entidad actora, y de el nunca se pudo extraer tal conclusión, por ende se señala tal documento como tergiversado ya que la Sala a través de este documento nunca pudo haber establecido la siguiente información, que de hecho es una afirmación vaga sin ningún análisis específico por parte de la Sala sentenciadora tal y como establece: «es decir las facturas que se individualizan en los folios ciento cuarenta y siete al ciento cincuenta y uno del expediente administrativo que se detallaron con antelación y que corresponden a los rubros de seguros, servicios telefónicos y seguridad que se detallan ( … ).

Por lo que esta Sala luego de realizar el análisis respectivo de acuerdo a la norma antes individualizada que es aplicable al caso concreto que nos ocupa, advierte que los gastos por dichos conceptos emitidos y respaldados con las facturas correspondientes a favor de la entidad ahora demandante, de las fechas que se individualizan en los folios del ( … ) se encuentra que dichos servicios están vinculados directamente con la actividad que desarrolla la entidad» sin embargo al seguir leyendo el análisis de la sentencia emitida, en ningún apartado de la misma esta establece que en efecto de qué forma el seguro «cualquier tipo de seguro que sea» coadyuva de manera efectiva en la actividad que desarrolla la entidad, por tal razón se considera que la Sala sentenciadora tergiversar tal documento ya que de él no se extraen las conclusiones plasmadas en la sentencia. 

»2. De la fotocopia de Factura cambiarla serie «B» número 83603 de fecha dos de noviembre de dos mil cinco, emitida por la entidad Wakenhut de Guatemala, Sociedad Anónima por el monto de Q25464.95 que obra en el expediente administrativo y que soporta los gastos de seguridad ( … ). »Del contenido de la factura relacionada anteriormente, al igual que las otros rubros que se señalan en el presente submotivo, la Sala sentenciadora extrae de tal documento aseveraciones y conclusiones erróneas que del propio documento no constan, en ninguna parte de la sentencia explica de forma concisa de qué forma la entidad que se dedica a la elaboración de velas aromáticas utiliza esta clase de servicios que se utilicen directamente en la actividad exportadora de velas aromáticas.

Ya que ni este se pudo defender de forma adecuada dentro del proceso contencioso administrativo ya que dentro de sus argumentaciones ni la entidad actora pudo establecer de qué forma los servicios de seguridad coadyuvan en lo establecido en el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, además es importante indicar que en tal factura también obra la compra de chalecos antibalas, que sería un rubro totalmente diferente a los servicios que se están prestando, ya que por un lado utilizan una misma factura para justificar servicios de seguridad y compra de chalecos antibalas, cuestión que no se percató la Sala sentenciadora al verificar de forma exhaustiva las facturas que fueron motivo de ajuste por la Administración Tributaria, por tal razón se solicita a la Corte Suprema de Justicia verifique tales facturas señaladas y confirme el error de tergiversación de la Sala ( … ) en las consideraciones realizadas y por ende acoger el submotivo invocado. 

»3. De la fotocopia de la factura serie «SIC» número 0002763345 emitida por la entidad Telefónica, con fecha de factura uno de noviembre de dos mil cinco en la cual obra en el expediente administrativo y soporta los gastos por servicios telefónicos ( … ). »En ( … ) la primera la factura señala un número de teléfono «piloto para pagos» esto significa que efectivamente la empresa utiliza tal número para cualquier tipo de línea que tenga ya sea línea fija o línea celular, utiliza una sola factura para realizar los pagos respectivos, lo cual se demuestra efectivamente en la parte inferior en la descripción en la factura en la parte señalada por la segunda flecha en donde establece que se realizaron varios pagos tales como «cargo por protección celular» «cuota básica EL» «Cuota mensual móvil» «larga distancia internacionales» «minutos uso roaming» etc.

Por tal razón éstas circunstancias contenidas en tal factura no pudieron haber sido aceptadas por el Tribunal sentenciador, ya que ha quedado claro en jurisprudencia que los cargos por teléfonos móviles no pueden ser aceptados como gastos directos al tenor de lo que establece el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; y no así todos los otros cargos que constan en tal factura, por lo que el Tribunal tergiversa el contenido de tal factura al aceptar que dichos gastos son necesarios y directos para la actividad productora de velas aromáticas, por lo que se considera que la Sala se excedió en sus facultades tergiversando tal factura ya que esta no prueba que tales gastos sean directos y vinculados con la actividad de la entidad contribuyente. 

»Por lo que en conjunción con todas las facturas que señalé en el presente submotivo podemos verificar que en efecto los gastos o compras señalados para que sean susceptibles de devolución de crédito fiscal deben cumplir con los requisitos legales tales como «que dichos servicios están vinculados directamente con la actividad que desarrolla la entidad», y tales facturas tomadas en cuenta por la sala sentenciadora no permite ni especifica de qué manera están vinculado tal y como se demostró en la tesis de cada uno de los documentos que se señalan como tergiversados (sic)… ». 

ALEGACIONES: 

Xanadú Corporation, Sociedad Anónima, no obstante estar debidamente notificada, no evacuó la audiencia. La Procuraduría General de la Nación argumentó: «… la Honorable Sala no indica la razón por la cual es necesario el gasto del seguro en el desarrollo de la actividad a que se dedica la entidad actora, tampoco deja clara la necesidad de realizarlo. De esta forma está tergiversando el contenido del documento aportado como prueba ya que de ninguna manera indica por qué se debe de tomar como gasto necesario o por qué no debe de hacerlo, al igual que el pago de seguridad y la necesidad de la compra de los chalecos antibalas, igualmente el pago de facturas por servicios de telefonía móvil, ya que existe jurisprudencia en donde indican que el uso de telefonía celular no tiene nada que ver con la actividad de producción a que se dedica la entidad actora ( … ). 

»… La Administración Tributaria efectivamente cumple con los requisitos que se deben de observar al presentar el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, en sentido de que deja claros los motivos en los cuales se fundamenta para invocarlo ya que individualiza las pruebas e indica los motivos que debió de haber tomado en cuenta la Sala para confirmar los ajustes a dichos gastos. No está de más indicar, Honorables Magistrados que de haber observado cada uno de los documentos tal y como lo indica la Administración Tributaria, sin lugar a dudas, el fallo hubiese sido favorable al Estado, tal y como debió de haber sucedido (sic)… ». 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

El error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, se configura cuando el juzgador al analizar el medio probatorio puesto a su disposición, obtiene conclusiones distintas de lo que el documento o acto auténtico expresa; es decir, cuando se afirma algo que el medio de convicción no dice, o bien cuando se niega algo que la prueba sí establece. La SAT argumenta que las facturas de servicio telefónico, seguridad y seguro, no se encuentran vinculadas directamente con la actividad productora que desarrolla la entidad contribuyente, toda vez que esta se dedica a la elaboración de velas aromáticas y por ende no tienen relación ni vínculo alguno de conformidad con lo que establece el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que son documentos que no explican de forma clara y concisa en dónde se utiliza el tipo de gasto descrito en ellas, tergiversando de esa manera los documentos. 

Al respecto, la Sala consideró que: «… Por su lado, en el artículo 655 del Código de Comercio, se encuentra la definición de empresa mercantil ( … ). De las anteriores concepciones, se infiere que toda empresa, para su cumplir su función -con implicación de su actividad o actividades- tiene necesariamente que estar organizada sobre la base de un ( … ) conjunto de elementos, bienes, servicios por prestar o adquirir, que involucra necesariamente el elemento fundante sin la cual no podría operar, como es el conjunto de personas vinculadas directamente ( … ).

Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma, requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para «la realización de su actividad», extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos «los elementos materiales», utilizados para la efectiva realización de aquella -la actividad-. 

De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término «directamente» en el canon en referencia, previó todos aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas -ya sea bienes o servicios en el logro del propósito de esa actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción ( … ).

Fijadas las circunstancias legales y Tácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que se debe aceptar parcialmente la tesis sustentada por la parte actora, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a: —Fabricación de otros productos químicos no clasificados en otra parte» ( … ) por lo que se considera como necesarios los rubros que se detallan a continuación: seguro, servicio telefónico y seguridad para el desarrolla de la actividad de la entidad ahora demandante. 

En tal virtud, en las facturas concernientes a las individualizadas en las explicaciones de los ajustes relacionado, es decir las facturas que se individualizan en los folios del ciento cuarenta y siete al ciento cincuenta y uno del expediente administrativo, que se detallaron con antelación y que corresponden a los rubros de: seguros, servicio telefónico y seguridad que se detallan en el ajuste que obra en el expediente administrativo que en la resolución que origina el presente proceso, se desvanecen, por Io que esta Sala luego de realizar el análisis respectivo de acuerdo a la norma antes individualizada que es el aplicable al caso concreto que nos ocupa, advierte que los gastos por dichos conceptos emitidos y respaldados con las facturas correspondientes ( … ) están vinculados directamente con la actividad que desarrolla la entidad, toda vez que dichos servicios encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (sic)… ». 

Esta Cámara considera prudente tomar en cuenta lo que establece el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, el cual preceptúa: «… Procedencia del crédito fiscal ( … ). En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad… ». Al respecto, se estima conveniente analizar el fallo impugnado, lo argumentado por las partes y los documentos denunciados al emitir la resolución, para así concluir si el yerro invocado es determinante para cambiar el resultado del fallo. 

Previo a efectuar el estudio comparativo entre la sentencia y lo argumentado por la recurrente, se advierte que la entidad contribuyente se dedica a la actividad de fabricación, magulla, exportación, importación, comercialización, distribución de toda clase de productos especialmente veladoras y candelas (folio veintiséis del expediente administrativo), y fabricación de productos químicos, no clasificados en otra parte (folios dieciocho y veinticinco del expediente administrativo) y que la SAT, le formuló el ajuste por el pago del servicio telefónico, seguridad y seguro, estableciéndose que el origen de la controversia radica en que la casacionista aduce que la Sala sentenciadora tergiversó el contenido de las facturas de los gastos anteriormente descritos. 

En cuanto al rubro de seguros, esta Cámara advierte que con el documento impugnado, el contribuyente pretende la devolución de crédito fiscal, por los gastos en los que incurrió en concepto de seguro. Al respecto, al confrontar el contenido de la factura número cero cero veintidós mil cuatrocientos cincuenta y dos, emitida por Seguros Tikal, Sociedad Anónima del treinta y uno de octubre de dos mil cinco, se determina que de la factura antes relacionada, no se logra extraer que tipo de seguro fue contratado, por lo que no se puede determinar que dicho gasto se utilice en la respectiva actividad de la contribuyente, razón por la cual se estima que la Sala al considerar lo contrario, tergiversó el contenido de dicho documento, lo cual resulta determinante para cambiar el resultado del fallo. 

En relación al gasto de seguridad, este Tribunal establece que con la factura cambiaria serie B número ochenta y tres mil seiscientos tres, del dos de noviembre de dos mil cinco, extendida por la entidad Wackenhut de Guatemala, Sociedad Anónima, la contribuyente pretende la devolución del crédito fiscal en concepto de seguridad. Al confrontar el contenido de la factura relacionada, se establece que en la misma se indica el concepto por la cual fue extendida, consistiendo el mismo en servicio de seguridad prestado en las instalaciones de la entidad contribuyente, durante el mes de noviembre de dos mil cinco y siendo que, como exportadora tiene la necesidad de resguardar los productos en sus instalaciones, para posteriormente exportarlos, se considera que se utiliza directamente en su respectiva actividad, razón por la cual se estima que la Sala, al analizar el documento impugnado e indicar con este, que dicho rubro se encontraba vinculado directamente con la actividad que desarrolla la contribuyente, no tergiversó el contenido de la factura relacionada por lo que no se configura el yerro denunciado en cuanto a dicha prueba. 

En cuanto al gasto por servicio telefónico, esta Cámara considera que con el documento consistente en factura serie SIC número cero cero cero dos millones setecientos sesenta y tres mil trescientos cuarenta y cinco, del uno de noviembre de dos mil cinco, extendida por la entidad Telefónica, no se logra determinar el lugar donde fue prestado dicho servicio y por lo tanto que el mismo sea utilizado en la respectiva actividad de la contribuyente, razón por la cual se estima que la Sala al considerar lo contrario, tergiversó el contenido de dicho documento, lo cual resulta determinante para cambiar el resultado del fallo. Luego del análisis anterior, se establece que la Sala sentenciadora no incurrió en el error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación del contenido la factura cambiaria serie B número ochenta y tres mil seiscientos tres, del dos de noviembre de dos mil cinco, extendida por la entidad Wackenhut, relacionada al gasto de seguridad, por lo que este submotivo debe declararse improcedente en cuanto a este gasto. 

Ahora bien, en cuanto a las facturas número cero cero veintidós mil cuatrocientos cincuenta y dos, emitida por Seguros Tikal, Sociedad Anónima del treinta y uno de octubre de dos mil cinco y serie SIC número cero cero cero dos millones setecientos sesenta y tres mil trescientos cuarenta y cinco, del uno de noviembre de dos mil cinco, extendida por la entidad Telefónica, se determina que la Sala sentenciadora incurrió en error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, al considerar que los gastos consistentes en seguros y servicio telefónico, se utilizaban directamente en su respectiva actividad, por lo que el submotivo deviene procedente en relación a dichos rubros. Por lo que deberán hacerse los pronunciamientos respectivos. 

CONSIDERANDO 

II 

Interpretación errónea de la ley 

Con respecto a este submotivo la SAT señaló: «… DEL SUBMOTIVO DE INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY DEL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO QUE DEMUESTRAN DE MODO EVIDENTE LA EQUIVOCACIÓN DEL JUZGADOR 

»Respetando los hechos que se tienen por probados en la sentencia impugnada, la Superintendencia de Administración invoca el submotivo de interpretación errónea de la ley, por el alcance que la sala sentenciadora le da al siguiente artículo: 

»A.) Al artículo 16 de la ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado y que corresponde al ajuste que se discute en el presente caso.

»AJUSTE AL QUE SE HACE REFERENCIA.

»Ajustes al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado de noviembre de dos mil cinco, específicamente a los rubros desvanecidos por la sala sentenciadora, en concepto de seguros, seguridad y servicio telefónico ( … ). »… De las anteriores consideraciones realizadas por la Sala sentenciadora es evidente que los gastos en los que ha incurrido el contribuyente consistentes en seguros seguridad y gastos telefónicos son necesarios, no obstante para efectos de Devolución de crédito fiscal y de conformidad con lo que establece la norma, es decir el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no están directamente vinculados a la actividad de la contribuyente tal y como lo estableceré a continuación. 

»EN QUÉ CONSISTE EL ERROR ALEGADO 

»En el presente caso, el error consiste en la interpretación que la sala sentenciadora le otorga al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para revocar los siguientes gastos o compras:

»Servicios de seguros;

»Servicios telefónicos.

»Servicios de seguridad.

»Ya que la Administración Tributaria considera que no está directamente utilizado en la actividad comercial de procesamiento de veladoras aromáticas y demás actividades descritas por la sala sentenciadora. »La Sala le confiere un sentido y un alcance muy distinto a la norma invocada de erróneamente interpretada, ya que este para afirmar que los gastos están directamente vinculados asocia equivocadamente que la actividad empresarial (es decir todas las actividades que realiza la empresa para producir renta) es lo mismo que proceso productivo ( … ). 

»Como se puede observar con las definiciones anteriores la actividad empresarial se refiere de manera general a todas las acciones que realiza la empresa para conseguir su fin, y el proceso es específicamente la transformación de un bien para su venta o prestación de servicios. Sin embargo la sala sentenciadora no realiza una separación de estos dos conceptos considerando que son lo mismo, logrando así de manera efectiva interpretar erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el periodo auditado. 

»Como puede observarse, la interpretación del 2do párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado efectuada por la Sala sentenciadora es diferente al tenor literal del texto de dicha norma, pues si confrontamos la norma con la interpretación que le confiere dicha Sala, se evidencia que le confiere un sentido distinto pues mientras la norma dice que tiene derecho de devolución del crédito fiscal que se genere en la adquisición de bienes o servicios que se utilicen directamente en la actividad; la Sala sentenciadora interpreta que los gastos revocados por ella si generan crédito fiscal objeto de devolución, porque la Sala consideró que la palabra directamente se refiere a todo lo que se necesite para llevar a cabo la actividad, interpretando de forma extensiva dicho texto legal, diciendo que procede la devolución ( … ). 

»La Sala le confiere un sentido y un alcance muy distinto a la norma invocada de erróneamente interpretada, ya que este para afirmar que los gastos están directamente vinculados busca el espíritu de la norma como ella erróneamente lo malinterpreta al aseverar que «son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad» sin atender a lo que específicamente señala la Ley del Organismo Judicial que específicamente en el artículo 10 establece en cuanto a la interpretación de la ley, las normas se interpretarán conforme a su texto, en el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdo a las disposiciones constitucionales. 

«Cuando una ley es clara, no se desatenderá su tenor literal con el pretexto de consultar su espíritu» por lo que es claro que la Sala sentenciadora contraviene lo que el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado declara, ya que la propia Sala establece que consultó para resolver el espíritu de la misma, sin verificar que en efecto las normas se interpretarán conforme a su texto ( … ). »Mi representada considera que la interpretación de la Sala sentenciadora es errónea, PUES CUANDO LA NORMA DICE «DIRECTAMENTE», NO PUEDE ESTAR REFIRIÉNDOSE A «TODAS AQUELLAS CIRCUNSTANCIAS QUE PUDIERAN SER UTILIZADAS EN EL LOGRO DEL PROPÓSITO ESENCIAL:, pues entonces si así fuera, ¿Cuál sería el objetivo de incluir la palabra DIRECTAMENTE? Decir que son todas, es hacer una interpretación EXTENSIVA DE LA NORMA INDICADA. 

»Cuando el legislador, colocó la palabra DIRECTAMENTE, se está refiriendo a que solo pueden ser objeto de devolución, el crédito fiscal generado por la adquisición de aquellos bienes o servicios QUE SE UTILICEN DIRECTAMENTE EN LA ACTIVIDAD DE FABRICACIÓN DE VELADORAS AROMÁTICAS U OTROS PRODUCTOS QUÍMICOS ( … ). »INCIDENCIA DEL ERROR »Si la Sala sentenciadora no hubiera cometido INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY, y le confiriera un sentido y alcance de su texto, sin interpretaciones extensivas no hubiera considerado que la compra o adquisición de: 

»Seguros;

»Servicios telefónicos.

»Servicios de seguridad.

»Son servicios y bienes que se utilizan directamente en la actividad de la entidad, y no hubiera revocado estos ajustes formulados a la solicitud de devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, ya que se habría dado cuenta que existe una diferencia entre gastos administrativos de funcionamiento (y mejoramiento) de la empresa y el proceso de transformación de materia prima en bienes para su venta, el cual en este caso es la fabricación de veladoras aromáticas.

»Aunque esté afirmado por la sala sentenciadora esta no hace referencia en qué manera los gastos revocados forman parte de los productos que estos venden, es decir no hace la relación entre el artículo invocado de erróneamente interpretado y si estos influyen o sufren directamente alguna modificación para que se pueda considerar parte del proceso de producción como tal. 

»Respetando los hechos que la Sala tuvo por probados, queda evidenciado que la Sala incurrió en un error de interpretación al darle al artículo que se denuncia como infringido un alcance que no le corresponde, se solicita entrará a conocer dicho submotivo, realizando el análisis en congruencia con la tesis planteada, casando la sentencia en el sentido que corresponda (sic)… ». 

ALEGACIONES: 

Xanadú Corporation, Sociedad Anónima, no obstante estar debidamente notificada, no compareció. La Procuraduría General de la Nación manifestó: «… Se considera infringido el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, debido a que la Honorable Sala le otorga un sentido y alcance muy diferente a la norma invocada porque indica que todas y cada una de las actividades realizadas por la entidad actora se vinculan con su actividad empresarial, pero no es la actividad empresarial (es decir todas las actividades que realiza la empresa para producir renta) la que es materia de discusión, sino es la actividad productiva a la que se dedica, como en el presente caso, que es la elaboración y fabricación de veladoras y candelas aromáticas, por lo que al no diferenciar ambos conceptos, incurre en una interpretación errónea ( … ) la sala sentenciadora interpreta que los gastos revocados por ella si generan crédito fiscal objeto de devolución, porque la Sala consideró que la palabra directamente se refiere a todo lo que se necesite para llevar a cabo la actividad, interpretando de forma extensiva dicho texto legal, diciendo que procede la devolución (sic)… ». 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

El vicio de interpretación errónea de la ley, es un error cometido en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al haber seleccionado la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos, equivoca el sentido y alcance que le corresponde a la hipótesis jurídica contenida en la norma que se denuncia como infringida, dándole una interpretación distinta. La SAT invoca este submotivo de casación y señala como infringido el artículo 16 segundo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, y manifiesta: 

«… Como puede observarse, la interpretación del 2do párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado efectuada por la Sala sentenciadora es diferente al tenor literal del texto de dicha norma, pues si confrontamos la norma con la interpretación que le confiere dicha Sala, se evidencia que le confiere un sentido distinto pues mientras la norma dice que tiene derecho de devolución del crédito fiscal que se genere en la adquisición de bienes o servicios que se utilicen directamente en la actividad; la Sala sentenciadora interpreta que los gastos revocados por ella si generan crédito fiscal objeto de devolución, porque la Sala consideró que la palabra directamente se refiere a todo lo que se necesite para llevar a cabo la actividad, interpretando de forma extensiva dicho texto legal, diciendo que procede la devolución (sic)… ». 

Al respecto, la Sala consideró: «… se considera como necesarios los rubros que se detallan a continuación: seguro, servicio telefónico y seguridad para el desarrolla de la actividad de la entidad ahora demandante. En tal virtud, en las facturas concernientes a las individualizadas en las explicaciones de los ajustes relacionado, es decir las facturas ( … ) que se detallaron con antelación y que corresponden a los rubros de: seguros, servicios telefónico y seguridad ( … ) se desvanecen, por lo que esta Sala luego de realizar el análisis respectivo de acuerdo a la norma antes individualizada, que es aplicable al caso concreto que nos ocupa, advierte que los gastos por dichos conceptos emitidos, y respaldados con las facturas ( … ) se encuentra que dichos servicios están vinculados directamente con la actividad que desarrolla la entidad, toda vez que dichos servicios encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( … ) los servicios contratados, son gastos directos, que están en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente (sic)… ». 

Previo a realizar el análisis respectivo, resulta oportuno determinar lo que establece el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado: «… Procedencia del crédito fiscal ( … ). En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad… ». En el presente caso es necesario tener presente que la actividad a la que se dedica la entidad Xanadú Corporation, Sociedad Anónima, es la fabricación de veladoras y candelas aromáticas y otros productos químicos para consumo nacional y para exportación. 

Esta Cámara, de lo resuelto por la Sala sentenciadora y lo expuesto por las partes, procede a verificar si los gastos de servicio telefónico, seguridad y seguros, al tenor del segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, son servicios que la contribuyente utilizó directamente en su respectiva actividad, para lo cual se procede de la manera siguiente: 

1. Servicio Telefónico: Al realizar el análisis respectivo, se estima que este rubro no se utiliza directamente en la actividad de la contribuyente, ya que sin él, la entidad puede conseguir su fin y transformar su producto para posteriormente exportarlo, pues se trata de un factor que complementa la actividad de fabricación de sus productos. Por esa razón, se concluye que la Sala sentenciadora interpretó erróneamente el artículo que se estima infringido, al conferirle un sentido y alcance que no le corresponde, por lo que el submotivo invocado en cuanto a este gasto, deviene procedente. 
2. Seguridad: Al realizar el análisis respectivo, se estima que en el contexto de la realidad nacional, esta clase de servicios es indispensable, tanto para resguardar los establecimientos comerciales así como para la protección de productos y de las personas que laboran en la empresa, por lo que se considera que el mismo se utiliza directamente en la respectiva actividad de la contribuyente, pues debido a los altos índices de delincuencia e inseguridad del país, es imprescindible contar con tales servicios. Por esa razón, se concluye que la Sala sentenciadora no interpretó erróneamente el artículo que se estima infringido, al conferir un sentido y alcance que le corresponde, por lo que el submotivo invocado en cuanto a este gasto, deviene improcedente. 
3. Seguro: Al realizar el análisis respectivo, se estima que este rubro no se utiliza directamente en la actividad de la contribuyente, ya que sin él, la entidad puede conseguir su fin y transformar su producto para posteriormente exportarlo, pues se trata de un factor que complementa la actividad de fabricación de sus productos. 

Por esa razón, se concluye que la Sala sentenciadora interpretó erróneamente el artículo que se estima infringido, al conferir un sentido y alcance que no le corresponde, por lo que el submotivo invocado en cuanto a este gasto, deviene procedente. De lo anterior, se arriba a la conclusión que el gasto de seguridad debe desvanecerse por utilizarse directamente en la respectiva actividad de la contribuyente, no así, los rubros de seguro y servicio telefónico, los cuales deben confirmarse. En cumplimiento con lo establecido en el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, se realizarán los pronunciamientos correspondientes en la parte resolutiva del presente fallo. 

CONSIDERANDO 

III 

Por tratarse de la SAT, quien actúa a favor de los intereses del fisco y tiene la obligación de agotar todos los recursos legales, deviene procedente eximir del pago de costas del recurso y de la multa, así como a la entidad contribuyente Xanadú Corporation, Sociedad Anónima, por el principio de igualdad consagrado en el artículo 4 de la Constitución Política de la República de Guatemala. 

LEYES APLICABLES: 

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 574, 619, 620, 621 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. 

POR TANTO:

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base a lo considerado y las leyes citadas, RESUELVE 

1. DESESTIMA el recurso de casación con respecto a los submotivos de error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación e interpretación errónea de la ley, en relación al rubro de seguridad. 
2. PROCEDENTE el recurso de casación con respecto a los submotivos de error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación e interpretación errónea de la ley, en relación a los gastos consistentes en servicio telefónico y seguro. 
3. CASA parcialmente la sentencia del veintisiete de enero de dos mil dieciséis, emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, y resolviendo conforme a derecho, declara: 
   1. SIN LUGAR parcialmente la demanda contencioso administrativa, interpuesta por la entidad Xanadú Corporation, Sociedad Anónima contra la Superintendencia de Administración Tributaria; 
   2. CONFIRMA parcialmente la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria número mil setecientos veinticinco guion dos mil seis (1725-2006) del quince de diciembre de dos mil seis, en cuanto a los rubros de seguro y servicio telefónico; 
   3. REVOCA parcialmente dicha resolución, en cuanto al gasto de seguridad. Los demás pronunciamientos emitidos en la resolución antes individualizada, en relación a los demás gastos quedan incólumes. 
4. No se condena en costas ni se impone multa, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Cámara Civil; Nester Mauricio Vásquez Pimentel, Magistrado Vocal Noveno; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

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