IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES:
I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, quien actúa por medio de la mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar.
II. Parte contraria: Bananera Nacional, Sociedad Anónima, quien actúa por medio de su gerente general y representante legal, Gerardo Antonio Asturias Barnoya.
III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de la personera de la nación, Nancy Sulema García Flores.
CUESTIONES DE HECHO:
I. Bananera Nacional, Sociedad Anónima, solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al período comprendido del uno de octubre a diciembre de dos mil cinco, por un monto de ochenta y dos mil setecientos sesenta y cinco quetzales con sesenta y nueve centavos.
II. La SAT formuló ajustes al crédito fiscal solicitado, la entidad contribuyente por no estar conforme, interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar, por el Directorio de la SAT.
III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.
Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el diecinueve de octubre de dos mil dieciséis.
DOCTRINA:
Interpretación errónea de la ley. Se configura este submotivo cuando la Sala al resolver le da un sentido y alcance distinto al contenido en la norma infringida, respecto a los gastos denunciados de los cuales no se pueden determinar si están vinculados con la actividad del contribuyente.
LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil; 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, quince de febrero de dos mil dieciocho.
- Se integra con los Magistrados suscritos.
- Recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia dictada el diecinueve de octubre de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA:
La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda para el efecto, consideró: «… La entidad contribuyente reclama los gastos efectuados como consecuencia de la adquisición de servicios que incluyen los bienes y servicios siguientes:
1) papelería y útiles de oficina, 2) compra de abarrotes, 3) caja mortuoria, 4) papel higiénico, toalla y servilletas, 5) servicio funerario, 6) paquete de bolsa para oficina, 7) servicio de celulares a funcionarios, 8) servicio de teléfono a oficina, 9) reparación de aire acondicionado de vehículo marca Jeep Cheroke, 10) enlace mensual por Internet, telefonía y radios, 11) servicio comunicación, 12) arrendamiento de equipo de impresión y fotocopiadora, 13) mantenimiento de equipo arrendado, 14) honorarios por asesoría laboral, 15) seguro de gastos médicos, 16) seguro de vida, 17) Alquiler de casa para personal administrativo, 18) servicios profesionales de pilotaje, 19) planillas terrestres, 20) agentes de seguridad en fincas, 21) servicio de seguridad ejecutiva, 22) seguro contra incendio, 23) servicio de imprenta de talonarios, 24) servicio de alimentación y transporte de personal, 25) reparación de puerta y cambio y balanceo de llantas, mantenimiento de vehículo, 26) servicio de radiocomunicación, 27) ajustes de modulación de radio, limpieza y cambio de accesorio en radio, 28) servicio de mantenimiento de radio modulación repetidora, 29) servicio de aire acondicionado de vehículo, 30) servicio de vehículo a mercedes benz, 31) servicio de reparación de vehículo grand cherokee, aduciendo en conclusión que son gastos necesarios para el buen desarrollo de sus actividades de producción para su exportación, que registran las facturas identificadas anteriormente que obran en el expediente administrativo donde se detallan cantidad, número de facturas y persona que la emitió ( … ).
»… En el presente caso es la procedencia o no de la devolución del crédito fiscal, se debe desarrollar y analizar el segundo párrafo del artículo ya referido ( … ). »… Con la finalidad de proceder a la subsunción de los hechos en los supuestos normativos, es de decir, que el objeto social de la persona jurídica que se concreta en la empresa de su propiedad, a través de la cual desarrolla su actividad industrial y comercial es: «Desarrollar con libertad actividades agrícolas, industriales y comerciales en la República de Guatemala y en el exterior ( … ). »… También lo es que puede considerarse como necesarios los rubros que se detallan en las siguientes facturas:
1) Factura Serie «A» número doscientos quince mil setecientos cuarenta (215740) de fecha cinco de octubre de dos mil cinco emitida por Empresa Guatemalteca CIGNA de seguros, Sociedad Anónima, por ( … ) (Q15,427.78) en concepto de seguro de gastos médicos;
2) Factura Serie «A» número ( … ) (215784) de fecha cinco de octubre de dos mil cinco emitida por Empresa Guatemalteca CIGNA de seguros, Sociedad Anónima, por ( … ) (Q1,895.04) en concepto de seguro de vida;
3) Factura seiscientos cincuenta y siete (657) de fecha doce de octubre de dos mil cinco, emitida por Seguridad Agroindustrial, Sociedad Anónima por ( … ) (Q14,612.88) en concepto de agentes de seguridad ejecutiva;
4) Factura serie «D» número ( … ) (510439) de fecha once de noviembre de dos mil cinco emitida por Seguros G&T, Sociedad Anónima por ( … ) (Q12,138.59) en concepto de seguro contra incendio;
5) Factura serie «D» número ( … ) (510440) de fecha once de noviembre de dos mil cinco emitida por Seguros G&T, Sociedad Anónima, por ( … ) (Q12,138.59) en concepto de seguro contra incendio;
6) Factura Serie «A» número ( … ) (216797) de fecha once de noviembre de dos mil cinco emitida por Empresa Guatemalteca CIGNA de seguros, Sociedad Anónima, por ( … ) (Q15,427.78) en concepto de seguro de gastos médicos;
2) Factura Serie «A» número doscientos dieciséis mil ochocientos treinta y nueve (216839) de fecha once de noviembre de dos mil cinco emitida por Empresa Guatemalteca CIGNA de seguros, Sociedad Anónima, por ( … ) (Q1,895.04) en concepto de seguro de vida;
3) ( … ) toda vez que dichos servicios encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( … ). »… Los servicios contratados, son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante ( … ).
»… Al enjuiciar todos los elementos, conceptos y valoración de las pruebas, el tribunal sostiene que por las consideraciones efectuadas, arriba a la conclusión que procede otorgar el crédito fiscal que solicita la demandante en cuanto a la adquisición de servicios de seguro por gastos médicos, seguro de vida, seguro contra incendio y servicio de seguridad, en razón de ello, la resolución del Directorio debe revocarse en cuanto a dichos ajustes.
»Continúa manifestando este Tribunal con respecto a los gastos relacionados a los bienes y servicios de papelería y útiles de oficina, compra de abarrotes, caja mortuoria, papel higiénico, toalla y servilletas, servicio funerario, paquete de bolsa para oficina, servicio de celulares a funcionarios, servicios de teléfono a oficina, reparación de aire acondicionado de vehículo marca Jeep Cheroke, enlace mensual por Internet, telefonía y radios, servicio comunicación, arrendamiento de equipo de impresión y fotocopiadora, mantenimiento de equipo arrendado, honorarios por asesoría laboral, Alquiler de casa para personal administrativo, servicios profesionales de pilotaje, planillas terrestres, servicio de seguridad ejecutiva, servicio de imprenta de talonarios, servicio de alimentación y transporte de personal, reparación de puerta y cambio y balanceo de llantas, mantenimiento de vehículo, servicio de radiocomunicación, ajustes de modulación de radio, limpieza y cambio de accesorio en radio, servicio de mantenimiento de radio modulación repetidora, servicio de aire acondicionado de vehículo, servicio de vehículo a mercedes benz, servicio de reparación de vehículo grand cherokee, se estima que los argumentos sustentados para estos rubros no son suficientes, ni son una justificación razonable que permita establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad.
Es decir, que no se logra determinar con certeza por qué dichos gastos están vinculados directamente, ya sea al proceso de producción o al de distribución y venta, para tener derecho a su devolución como crédito fiscal, es más bien considerado como un gasto del giro ordinario de la empresa (sic)… ».
La Superintendencia de Administración Tributaria planteó recurso de aclaración. La Sala declaró con lugar el recurso en auto de fecha trece de febrero de dos mil diecisiete, declaró: «… II) En consecuencia de la anterior declaración, en la sentencia aludida deberá leerse correctamente lo siguiente: «2) Factura Serie «A» número doscientos quince mil setecientos ochenta y cuatro (215784) de fecha cinco de octubre de dos mil cinco emitida por Empresa Guatemalteca CIGNA de seguros, Sociedad Anónima, por un mil ochocientos noventa y cinco quetzales con cuatro centavos (Q1,895.04) en concepto de seguro de vida;…» (sic)… ».
MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS:
Motivo de fondo:
Submotivo:
Interpretación errónea del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado.
CONSIDERANDO
I
Interpretación errónea de la ley
Con respecto a este submotivo, la recurrente alega que: «… Invoca el submotivo de interpretación errónea del artículo dieciséis (16) segundo (2º) párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente durante el período auditado ( … ) la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro de sus consideraciones al momento de emitir el fallo, resuelve: en relación a los ajuste formulado al crédito fiscal por los rubros de SEGURO DE GASTOS MÉDICOS, AGENTES DE SEGURIDAD, SEGURO CONTRA INCENDIOS, SEGURO DE VIDA: »… La parte conducente del artículo que denunciamos como infringido así:*ARTICULO 16* Procedencia de crédito fiscal. ( … ).
»En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad ( … ). »De la lectura de la porción del artículo que se denuncia como infringido, se puede establecer de manera clara el sentido y alcance que el legislador quiso darle a la norma en concreto, al establecer de manera precisa que la devolución de crédito fiscal se convertiría en un derecho para el contribuyente que se dedicare a la exportación y que adquiriera bienes y servicios que se UTILIZARÍAN DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD ( … ).
«Al efectuar el análisis comparativo de lo resuelto por la Sala Sentenciadora y del segundo párrafo del artículo dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( … ) puede evidenciarse la interpretación errónea realizada por el Tribunal que emite la sentencia que se recurre, ya que, es evidente que cuando señala en la sentencia que el servicios de SEGURO DE GASTOS MÉDICOS, AGENTES DE SEGURIDAD, SEGURO CONTRA INCENDIOS, SEGURO DE VIDA, son servicios que se utiliza directamente en la actividad de la contribuyente, le está dando un alcance distinto a la norma aplicable al caso concreto, toda vez que la norma de manera clara establece, que solamente podrá solicitarse la devolución de crédito fiscal por la adquisición de aquellos servicios que se UTILICEN DIRECTAMENTE en su respectiva actividad, quedando establecido entonces que los gastos directos son aquellos que deben considerarse, que sin su existencia sería imposible realizar la actividad productiva, en contraposición con los gastos indirectos, que si bien son necesarios, no impiden que la producción se desarrolle ( … ).
»… No son servicios que de no haberse adquirido por parte de la entidad contribuyente, impidieran la realización de su actividad productiva ( … ). »… Al ser estos servicios adquiridos considerados como gastos indirectos, que si bien ( … ) son necesarios, su inexistencia no impiden en ningún momento que se desarrolle la actividad a la que está destinada la entidad contribuyente, que consiste en el desarrollo de actividades agrícolas, comerciales e industriales relacionadas con el banano ( … ) se pone en evidencia entonces, que la adquisición de los servicios adquiridos consistentes en SEGURO DE GASTOS MÉDICOS, AGENTES DE SEGURIDAD, SEGURO CONTRA INCENDIOS, SEGURO DE VIDA, son servicios que no se utilizan de manera directa en la actividad que desarrolla la entidad BANANERA NACIONAL, SOCIEDAD ANÓNIMA ( … ).
»INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO:
La incidencia del fallo recurrido radica en que si la Sala Sentenciadora hubiera interpretado correctamente la norma, no hubiese revocado parcialmente la resolución del Directorio ( … ) pues se habría percatado que efectivamente los SERVICIOS DE SEGURO DE GASTOS MÉDICOS, AGENTES DE SEGURIDAD, SEGURO CONTRA INCENDIOS, SEGURO DE VIDA, adquiridos por la entidad contribuyente, no pueden considerarse como SERVICIOS QUE SE UTILICEN DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD, al ser considerados estos servicios como GASTOS INDIRECTOS, se estima entonces que si la Sala Sentenciadora, al emitir su fallo, hubiese interpretado de manera adecuada la norma aplicable al caso concreto ( … ) su resolución hubiese sido en el sentido de confirmar la totalidad de los ajustes formulados (sic)… ».
ALEGACIONES:
La entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima, a pesar de haber sido debidamente notificada no presentó alegato para el día de la vista. La Procuraduría General de la Nación manifestó: «… la sala de lo contencioso, efectuó un análisis del impuesto a pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento para el mismo, en tal virtud el RECURSO de CASACIÓN DE FONDO y su submotivo, deben de ser declarado PROCEDENTE. »… La recurrente sustenta su recurso en norma sustantiva, que es motivos de la impugnación por lo que el presente recurso de Casación, deberá declararse procedente (sic)… ».
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ANÁLISIS DE LA CÁMARA:
La interpretación errónea de la ley es un error cometido en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al haber seleccionado la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos, se equivoca en el sentido y alcance que le concede a la hipótesis jurídica contenida en la misma.
En el presente caso, la SAT estima que la Sala incurre en interpretación errónea del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al considerar que los gastos están directamente vinculados con la actividad de la entidad contribuyente, con el simple hecho de demostrar documentalmente los gastos generados por los servicios adquiridos; pero estos no justifican la devolución del crédito fiscal, debido a que la norma denunciada regula qué bienes y servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización y que el ente fiscal aplica los criterios contenidos en el artículo infringido.
Argumenta además que los gastos no se encuadran o tipifican en los presupuestos legales que la norma regula para que proceda su devolución, derivado a que esos servicios no son utilizados directamente para la producción de la actividad del contribuyente.
Al respecto, la Sala en el fallo impugnado consideró: «… los servicios contratados, son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermenéuticamente, el vocablo a tener presente es necesario y analizado el ajuste y el concepto de las facturas anteriormente individualizadas; se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que acontece en el caso sub judice, por lo que se llega a establecer, el reclamo de la devolución del crédito fiscal por lo rubros antes mencionados encuentran un razonamiento lógico y jurídico que los hace sostenibles, congruentes y procedentes con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante (sic)… ».
Previo a efectuarse el análisis correspondiente, se estima necesario, en primer lugar, transcribir lo conducente del artículo 16 párrafo segundo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, la cual en su parte conducente establece: «… En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad… ».
Esta Cámara estima que es menester tomar en consideración el objeto principal de la entidad contribuyente, que es desarrollar actividades agrícolas, industriales y comerciales en la República de Guatemala y en el exterior, pudiendo llevar a cabo toda clase de actos, transacciones y operaciones mercantiles industriales o fabriles, teniendo como objeto primordial las siguientes operaciones, compra venta, distribución, importación, exportación y otros, es decir que, además de ser la producción a nivel interno dichos productos se comercializan en el mercado internacional, y su actividad está dedicada a la exportación, por lo que esta debe incurrir en gastos o servicios que necesariamente ayuden a cumplir su objetivo. Ahora bien, en cuanto al gasto de:
- seguros médicos, de los documentos aportados no se logra extraer quienes son los beneficiados por dichos seguros, razón por la cual no se logró establecer el vínculo directo con la actividad respectiva de la entidad;
- seguro de vida, esta Cámara establece que de las constancias procesales, no se indica quienes gozan de este beneficio, por lo que al ser omiso no se puede determinar de qué forma se encuentra vinculado con el objeto de la entidad contribuyente;
- seguro contra incendios, con relación al documento que ampara este gasto, no se logró comprobar el lugar donde se cubriría la eventualidad en caso de llegar a existir este incidente, razón por la cual no se demuestra de qué forma está vinculado directamente con su respectiva actividad; y por último
- gasto por finalización de relación laboral de agentes de seguridad en fincas, el presente gasto se estima que no se encuentra vinculado con la respectiva actividad de la entidad contribuyente, ya que no se logra determinar la forma en que afecta al giro comercial de la misma.
Derivado de lo anterior, esta Cámara establece que la Sala incurre en el vicio denunciado, en consecuencia el recurso de casación deviene procedente y se deben hacer las declaraciones que en Derecho corresponde al tenor del artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, en cuanto a que los gastos de: seguros médicos, seguros de vida, seguro contra incendios y el gastos efectuado por la finalización de los agentes de seguridad en las fincas, no se encuentran directamente vinculados con el giro habitual de la entidad contribuyente, razón por la cual deben ser confirmados.
CONSIDERANDO
III
En virtud que la SAT actúa en defensa de los intereses del estado y tiene la obligación de agotar todos los recursos legales correspondientes, y por esa razón se le exime del pago de costas del recurso y de la multa correspondiente, asimismo, debe exonerarse de dicha declaración a la entidad contribuyente, ello en observancia del derecho de igualdad consagrado en el artículo 4 de la Constitución Política de la República de Guatemala; por lo que en observancia a dicho principio debe realizarse la declaración correspondiente.
LEYES APLICABLES:
Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.
POR TANTO:
LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE
- PROCEDENTE EL RECURSO DE CASACIÓN.
- CASA la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el diecinueve de octubre de dos mil dieciséis y resolviendo conforme a derecho declara
- SIN LUGAR la demanda contencioso administrativo promovida por la entidad BANANERA NACIONAL, SOCIEDAD ANÓNIMA contra la Superintendencia de Administración Tributaria;
- CONFIRMA la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria identificada con el número sesenta y nueve guion dos mil ocho (69-2008), del veintiocho de febrero de dos mil ocho y la que constituye su antecedente.
- No se emite condena en costas del recurso ni pago de multa, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.
Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.
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