Recurso de Casación No. 392-2017 – Contencioso Administrativo

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: 

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, a través de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar. 

II. Parte contraria: Luis Roberto Hernández González. 

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través del personero, José Raúl Herrera González. 

CUESTIONES DE HECHO: 

I. La SAT verificó el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente, correspondiente a los períodos de enero de dos mil siete a diciembre de 2008; y derivado de ello, le realizó ajustes: 

I. I. impuesto sobre la renta por costos y gastos no deducibles que exceden al noventa y siete por ciento y por acreditamiento improcedente del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz; 

I. II. impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, a la base imponible por determinación incorrecta. 

II. El contribuyente interpuso recurso de revocatoria contra los ajustes que fueron confirmados, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. 

III. Contra lo resuelto se promovió proceso contencioso administrativo. 

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticinco de octubre de dos mil dieciséis. 

DOCTRINA: 

Aplicación indebida de la ley

Es procedente este submotivo, cuando el juzgador, al momento de resolver la controversia, aplica al caso concreto normas distintas a las que deben aplicarse.

Violación de ley por inaplicación

Es procedente este submotivo, cuando el juzgador al emitir el fallo, deja de aplicar al caso controvertido la norma sustancial que es determinante en la resolución de la controversia. 

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 2º de la Constitución Política de la República de Guatemala; 39 incisos b) y j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; 4 y 94 inciso 1º del Código Tributario vigente en el período ajustado; 368 del Código de Comercio; 11 literal b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz; y, 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, quince de febrero de dos mil dieciocho. 

1. Se integra con los Magistrados suscritos. 
2. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticinco de octubre de dos mil dieciséis. 

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: 

La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y revocó parcialmente la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… 1) AJUSTE AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, RÉGIMEN OPTATIVO DE ENERO A DICIEMBRE DE DOS MIL SIETE: 1.1) COSTOS Y GASTOS NO DEDUCIBLES POR EXCEDER DEL NOVENTA Y SIETE POR CIENTO (97%) DE LOS INGRESOS GRAVADOS POR UN MILLÓN DOSCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS TREINTA Y SIETE QUETZALES CON TREINTA Y CINCO CENTAVOS (Q1,234,737.35) ( … ).

La forma de operar en la estación de servicio es a través de un contrato de agencia celebrado con Shell Guatemala, Sociedad Anónima, donde se estipula que el contribuyente venderá los combustibles en nombre de Shell Guatemala, Sociedad Anónima por cuenta propia, a los precios fijados por esta última y facturará comisiones mensuales del total del combustible vendido. Sin embargo, según la Superintendencia de Administración Tributaria, se estableció que el contribuyente no reportó en la declaración jurada anual y recibo de pago del Impuesto Sobre la Renta, Régimen Optativo de enero a diciembre de dos mil siete, la totalidad de ingresos en ese período en las estaciones de servicio Atanasio Tzul y Los Planes II por la venta de los siguientes combustibles: gasolina, V Power, súper, regular y diesel. 

Es así como derivado de dichos ajustes se estableció un nuevo valor de costos y gastos de los que se establece excedan del noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados y del período revisado ( … ). En ese sentido esta Sala sostiene que es necesario analizar el artículo número 39 literal j, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta ( … ). El mencionado artículo es contradictorio en todo su contenido, ya que van en contra de la estructura general del Impuesto Sobre la Renta ( … ) cuando se observa este camino para obtener el impuesto sobre la renta por pagar y lo confrontamos con el artículo 39 literal j de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la respuesta es que contradice toda estructura normativa ( … ). 

Esta Sala, considera que dicho artículo se encuentra en contradicción con los principios de contabilidad generalmente aceptados que prohíbe trasladar gastos y costos de un período a otro ( … ) deben ser deducidos en ese periíodo, ya que como regla general, no podrán deducirse en otro período en virtud de que se estaría lesionando la fidelidad de los estados financieros, con una distorsión manifiesta, de un período castigado por los costos y gastos de otro; adicionalmente se debe tener claro que dicho artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta regula en la literal b), que los contribuyentes no podrán deducir de su renta bruta los costos y gastos que no estén respaldados por documentación legal correspondiente o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida, este literal del artículo en análisis, es congruente con los principios general de contabilidad generalmente aceptados, que son norma de aplicación directa de conformidad con el Código de Comercio (artículo 368), pero presenta una antinomia manifiesta con el literal j) del mismo artículo ( … ).

Se violenta el principio de seguridad jurídica y por ende las normas contentivas de la Carta Magna, en razón de lo cual esta Sala no tiene más que declarar el mencionado artículo 39 literal j), contrario al artículo 39 literal b), y ante la contradicción, se opta por la aplicación el segundo de los mencionados en donde se prohibe los costos y gastos que no correspondan al período anual de imposición que se liquida, debiendo resolverse con lugar la demanda iniciada en cuanto a este ajuste ( … ) »1.2) IMPUESTO POR SIETE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y UN QUETZALES (Q 7,631.00) POR ACREDITAMIENTO IMPROCEDENTE DEL IMPUESTO EXTRAORDINARIO Y TEMPORAL DE APOYO A LOS ACUERDOS DE PAZ ( … ). 

En el presente caso el Tribunal estima que la parte actora si realizó el pago por los montos correspondientes del impuesto ajustado por el período del uno (1) de octubre al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil siete (2007), por lo que si se determinara por parte de esta Sala que la parte actora debe cancelar otra vez los impuestos que fueron incorrectamente acreditados se estaría atentando contra la seguridad jurídica ya que es estaría atentando contra el principio constitucional de la prohibición de la doble o múltiple tributación (…) este Tribunal advierte que no obstante no existe omisión en el pago de los tributos si se determina un incorrecto procedimiento para la acreditación tanto del Impuesto sobre la Renta como del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz ya que la parte actora al no dar el aviso correspondiente a la Administración Tributaria sobre el cambio de la forma de acreditar dichos impuestos existió una infracción a los deberes formales tal como lo establece el artículo 94 inciso 1 del Código Tributario ( … ). 

»2) IMPUESTO EXTRAORDINARIO Y TEMPORAL DE APOYO A LOS ACUERDOS DE PAZ A LA BASE IMPONIBLE POR DETERMINACIÓN INCORRECTA DEL IMPUESTO (…) EN LOS PERÍODOS TRIMESTRALES DE ENERO A DICIEMBRE DE DOS MIL OCHO ( … ). Sin embargo esta Sala al analizar los argumentos vertidos, considera de suma importancia determinar efectivamente cual es la calidad con la que actuaba la parte actora del presente proceso contencioso administrativo, sobre todo porque si existe un contrato de agencia debidamente formalizado con la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima y efectivamente se determina en la cláusula tres punto dos del mismo lo siguiente ( … ). 

Con dicha declaración hecha por los obligados, queda totalmente claro que los productos o servicios que se vendan en las estaciones de servicio, son propiedad de la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, por lo cual este tribunal le da valor probatorio necesario para establecer dicha relación obligacional de carácter contractual ( … ). En el caso que nos ocupa, es necesario analizar de alguna forma la contabilidad de la parte actora que como comerciante se encuentra obligado a llevar de conformidad con el Código de Comercio (artículos 368 al 381), donde se delimita la contabilidad como un elemento importante dentro de todo comerciante social o individual, y dado que la parte actora es un comerciante individual las normas de este cuerpo normativo le son aplicables ( … ).

En base a lo anterior, queda claramente determinado que la parte actora del presente proceso contencioso administrativo actúo en su calidad de agente y que los bienes, productos o servicios que se vendieron eran propiedad de Shell Guatemala, Sociedad Anónima, por lo que el señor Luís Roberto Hernández González, no estaba obligado al pago por renta que no había producido ya que los productos eran ajenos, y teniendo únicamente como renta generadora de ganancia las comisiones que se le pagaron y sobre las cuales pagó su respectivo impuesto sobre la renta por tener un margen inferior al determinado en la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a Ios Acuerdos de Paz, no se encontraba afecto al mismo, razón por la cual es necesario revocar el ajuste (sic)… ». 

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: 

Motivo de fondo: 

Submotivos: 

1. Aplicación indebida de los artículos 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 4 y 94 inciso 1º del Código Tributario; 368 del Código de Comercio y 39 inicio b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. 
2.  Violación de ley por inaplicación de los artículos 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 11 inciso b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. 

CONSIDERANDO 

I

1.1. Aplicación indebida de ley 

Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… APLICACIÓN INDEBIDA DEL ARTÍCULO DOS (2) DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, ARTÍCULO CUATRO (4) DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, ARTÍCULO TRESCIENTOS SESENTA Y OCHO (368) DEL CÓDIGO DE COMERCIO Y EL ARTÍCULO TREINTA Y NUEVE (39) LITERAL b) DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (DECRETO 26-92 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA) ( … ). 

»… El artículo 368 del Código de Comercio regula ( … ) todo lo vinculado con la obligación de los comerciantes de registrar contablemente sus movimientos de capital de cada comercio. Sin embargo, en el presente caso, el hecho controvertido no versaba sobre la forma en que la entidad lleva la contabilidad, sino que la aplicación de una limitación a la deducción de los costos y gastos generados en un período por haber omitido la presentación de una declaración jurada conforme lo estipulaba una norma tributaria específica como lo es el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta ( … ). »… La Sala sentenciadora no debió aplicar normas jurídicas de otras materias para resolver este proceso contencioso administrativo, pues el asunto sometido a su conocimiento versaba sobre la limitación en la deducción de costos y gastos en un noventa y siete por ciento 97% ( … ). 

»… La Sala sentenciadora aplicó indebidamente una norma de rango constitucional de aplicación general, como lo es el artículo 2 de la Constitución ( … ) que establece el Principio de Seguridad Jurídica, y dice que debe privilegiar esta norma y no aplicar el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, LA CUAL NO HA SIDO DECLARADA INCONSTITUCIONAL POR EL TRIBUNAL DE MÁXIMA JERARQUÍA EN ESTA MATERIA, NI TRANSGREDE EL ARTÍCULO 2 DE LA CONSTITUCIÓN ( … ) y que por lo tanto, debe aplicarse al fallo ( … ). »Lo considerado por el Tribunal en el párrafo anterior en el que afirma que no debe aplicarse el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por contradecir normas Constitucionales, no tiene absolutamente nada que ver con el ajuste discutido en el Proceso ( … ) que subyace al presente Recurso de Casación ni con la contestación del mismo por parte de la Procuraduría General de la Nación y de mí representada (sic)… ». 

ALEGACIONES: 

El señor Luis Roberto Hernández González, pese haber sido notificado no compareció a evacuar la audiencia conferida. La Procuraduría General de la Nación al evacuar la audiencia conferida expuso: «… la contribuyente no tiene los libros contables u otros registros obligatorios establecidos en el Código de Comercio y las leyes tributarias específicas o no llevar al día los libros y registros; de tal manera que la norma aplicable al caso, era el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, lo cual son de ámbito general, pero para efectos de los contribuyentes dentro del régimen optativo ( … ) para determinar sus costos y gastos que pueden deducirse en cada período impositivo, debió haberse observado lo regulado en el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por parte de la sala sentenciadora en el sentido que deducir el noventa y siete por ciento de sus costos y gastos correspondientes al período y el tres por ciento excedente sea trasladado a otro período ( … ). 

»… Considera que el ajuste debe de mantenerse porque a todas luces se demuestra violación de ley del artículo antes mencionado, ya que la sala sentenciadora en la sentencia ahora recurrida, al resolver la demanda contencioso administrativa, no lo hizo analizando el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta ( … ). »… El artículo es claro al indicar que la contribuyente debió pedir autorización a la Administración Tributaría no un simple aviso como lo realiza y lo consideró la sala sentenciadora. Por lo que a la entidad contribuyente no le asiste el derecho de pagar el Impuesto Sobre la Renta de la forma como lo realizó, por no contar con la respectiva autorización de la Administración Tributaria (sic)… ». 

1.2. Violación de ley por inaplicación

Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… Se estima que la Sala Sentenciadora al emitir la sentencia impugnada, en su considerando II, incurre en el error denunciado al considerar ( … ). »… Se debe resaltar que está redactado en forma inconclusa y como consecuencia no se entiende, le faltó precisamente concluir la afirmación, ya que por una parte dice que existe antinomia e incongruencia con la Constitución Política de la República de Guatemala y por ello no puede aplicar el artículo pero posteriormente se retracta y dice que no contraría la Carta Magna, copiando literalmente que con base en el artículo 204 de la Constitución ( … ) la Sala sentenciadora debe privilegiar a la carta magna sobre toda norma de aplicación general ( … ).

»En el segundo párrafo transcrito dice el Tribunal que el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta es contradictorio y crea confusión y el tribunal debe privilegiar el principio de seguridad jurídica pero no concluye dicho párrafo quedando inconcluso sin saber qué quiso decir el Tribunal ( … ). »Y para terminar las incongruencias en la redacción del Considerando II de la sentencia recurrida inmediatamente entra a analizar la literal b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta el que en ningún momento fue base legal del ajuste determinado por la Administración Tributaria ( … ). 

»En el párrafo anterior, en vez de concluir sobre la aplicabilidad o no al caso concreto de la literal j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, indica que «adicionalmente»- no dice adicionalmente a qué o por qué- y menciona la literal b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, norma jurídica que no fue citada por la Procuraduría General de la Nación ni mí representada, tampoco fue utilizada como base del ajuste, e indica en su razonamiento el Tribunal que existe una antinomia manifiesta entre dicha literal b) con la literal j) del mismo artículo lo que trae como consecuencia que «se viola el principio de seguridad jurídica, y por ende las normas contentivas en la Carta Magna ( … ). »… Al abstenerse de aplicar la norma jurídica cometió violación de ley por inaplicación del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre fa Renta (sic)… ». 

ALEGACIONES: 

El señor Luis Roberto Hernández González, pese haber sido notificado no compareció a evacuar la audiencia conferida. La Procuraduría General de la Nación, se manifestó en el mismo sentido que el submotivo que antecede. 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

Por la intrínseca relación existente de los submotivos de aplicación indebida de la ley y violación de ley por inaplicación, en este caso, los mismos se analizarán en forma conjunta, pues son complementarios técnica y lógicamente por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce necesariamente la violación de ley por inaplicación de la norma correspondiente, que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos.

La aplicación indebida de la ley se produce cuando a la situación de hecho que se analiza, en la sentencia se aplica una norma impertinente, ideada para un supuesto fáctico distinto. Por otra parte, la violación de ley constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma pertinente. La administración tributaria argumentó que el Tribunal en la sentencia recurrida, incurrió en violación de ley por inaplicación del artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y, consecuentemente aplicó indebidamente los artículos 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 368 del Código de Comercio, 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 4 del Código Tributario; al considerar que no era aplicable al caso concreto el inciso j) sino el b) del artículo citado de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. 

Además denunció que se encuentra en desacuerdo con el hecho de que el Tribunal sentenciador haya indicado que existía una antinomia manifiesta entre ambas literales y que se violenta el principio de seguridad jurídica contenido en el artículo 2 Constitucional. Asimismo, manifestó que el ajuste debió haber sido analizado a la luz del artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre La Renta y no del inciso b), como lo realizó la Sala. Al realizar el estudio correspondiente, esta Cámara advierte que la Sala al momento de resolver la controversia sometida a su conocimiento, consideró que entre los incisos b) y j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, existe una antinomia, puesto que en uno se prohíbe el traslado de costos y gastos de un período fiscal a otro, mientras que el otro inciso, permite realizar esa operación y, en ese sentido, resolvió que lo procedente era aplicar la norma que enervaba el nacimiento de la obligación jurídica.

Es decir, el inciso b) antes aludido, por lo que revocó el ajuste formulado, apoyándose además, en los artículos 2 Constitucional, 4 del Código Tributario y 368 del Código de Comercio. Este Tribunal estima pertinente verificar si le asiste la razón a la recurrente, en cuanto a los submotivos invocados, por lo que es necesario transcribir el artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado: «… Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta ( … ) »b) Los costos y gastos que no estén respaldados por documentación legal correspondiente, o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida… ».

Al apreciar el contenido de esta disposición normativa se advierte que la misma regula dos supuestos diferentes, en primer lugar, hace referencia a que los contribuyentes no podrán deducir de su renta bruta los costos y gastos que no cuenten con el respaldo de la documentación legal; el otro supuesto, es relativo a costos o gastos, pero que no correspondan con el período anual de imposición que se liquida. Al analizar las constancias procesales se aprecia que los ajustes formulados al contribuyente por parte de la administración tributaria, se derivaron por haber deducido costos o gastos que excedían del noventa y siete por ciento (97%) de los ingresos gravados. 

Lo anterior implica que en ningún momento la litis versó sobre la inclusión de costos o gastos que no tuvieren el respaldo correspondiente; así como tampoco por deducir costos o gastos de algún período impositivo que no fuera el que se liquidaba, por lo que se evidencia efectivamente el yerro denunciado por la recurrente, ya que la Sala aplicó un precepto normativo que no guardaba relación con los hechos sobre los que versaba el proceso; es por esta misma situación que se advierte que tampoco el artículo 368 del Código de Comercio era aplicable, ya que no estaba en discusión lo referente a las obligaciones de los comerciantes de llevar contabilidad, ni sobre los principios de contabilidad generalmente aceptados, pues la controversia, como ya se mencionó, en ningún momento discurría sobre dichos aspectos. 

De igual manera, respecto al artículo 4 del Código Tributario, se estima que el mismo es inaplicable al caso concreto, toda vez que no está en discusión aspectos relacionados con los principios constitucionales y legales en materia tributaria. De la conclusión anterior, conviene determinar si la norma denunciada como inaplicada, era la idónea para resolver la controversia. 

La interponente expone que el artículo que devenía aplicable era el 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el que se estima conveniente transcribir en su parte conducente: «… Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior, no podrán deducir de su renta bruta (–) »j) A partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del período que exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción. 

»Esta disposición no será aplicable a los contribuyentes que, a partir de la vigencia de esta ley, tuvieren pérdidas durante dos períodos de liquidación definitiva anual consecutivos o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por ciento (4%) del total de sus ingresos gravados… ». Al verificar el contenido de esa disposición normativa y de las constancias procesales, se aprecia que la controversia versó respecto a la supuesta deducción de costos y gastos que excedieron del porcentaje establecido en la ley, es decir, noventa y siete por ciento (97%), de lo que se evidencia que la controversia debía ser resuelta en atención a este precepto, no así respecto al traslado de costos y gastos a un período distinto, regulado en el inciso b) ya relacionado, por lo que la Sala estaba obligada a analizar si conforme la plataforma fáctica puesta a su disposición por las partes, era procedente o no el ajuste, y no revocarlo bajo pretexto de cuestionar su constitucionalidad, cuando sobre el particular ya existen pronunciamientos del órgano competente. 

Expedientes setecientos setenta y cinco guión dos mil siete, mil trescientos noventa y ocho guión dos mil diez, tres mil seiscientos dos guión dos mil once y mil trescientos setenta guión dos mil doce (775-2007,1398-2010, 3602-2011,1370-2012). Al ser procedente el recurso de casación, conforme a lo preceptuado por el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, esta Cámara se encuentra en la obligación de resolver conforme a derecho, por lo que deben realizarse las consideraciones pertinentes. Señalado lo anterior, se establece que el procedimiento administrativo inició por ajustes formulados al contribuyente con relación al impuesto sobre la renta régimen optativo, correspondientes al período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete. 

Esta Cámara determina que el objetivo de la redacción del artículo 39 inciso j) de la ley antes mencionada, obedece a que todos los contribuyentes (independientemente de otros factores), tuvieran un porcentaje máximo de deducibilidad de sus costos y gastos (en cuanto al período invocado), lo cual es acorde con los principios de igualdad y generalidad de la ley, ya que si se admitiera la pretensión del contribuyente, se crearía una desigualdad que no se encontraría justificada, en vista que la creación previa o posterior de una entidad no puede considerarse como un motivo de tal envergadura que permita diferenciar las obligaciones y derechos derivados de la inscripción en el régimen optativo de pago del impuesto sobre la renta. 

De igual forma, se estaría creando una situación más gravosa para una parte de los contribuyentes, en el sentido que todas aquellas empresas que fueron creadas al poco tiempo de la entrada en vigencia de la reforma relacionada o con posterioridad a la misma, estarían obligadas a deducir un porcentaje menor que el de aquellas que eran más antiguas, que podrían deducir la totalidad de sus costos o gastos, con lo que dentro de ese régimen optativo se estaría creando un sub-régimen diferenciado. 

Ahora bien, en cuanto al segundo párrafo del inciso que se analiza, cabe hacer mención que este se refiere a los casos de excepción en los cuales sí resultaba viable deducir la totalidad del monto derivado de los costos y gastos, ante lo cual el mismo debía interpretarse conforme a lo expuesto en el primer párrafo; aunado a que cuando hace énfasis a la vigencia de esa ley respecto a los contribuyentes que no les aplicaba dicho porcentaje, la finalidad era aclarar que las excepciones allí contenidas serían aplicables únicamente a futuro, es decir, con posterioridad a la entrada en vigencia de dicha reforma, pues caso contrario se estaría contraviniendo el principio de irretroactividad de la ley, lo cual guarda consonancia con lo expuesto en los apartados anteriores. 

Por último, en cuanto al argumento que se estaría violando principios constitucionales como el de certeza o seguridad jurídica, deberá estarse a lo expuesto previamente, en el sentido que la Corte de Constitucionalidad en diversos fallos en los que ha examinado la constitucionalidad de la misma, ha determinado que no existe trasgresión alguna a aquellos; en cuanto al principio de legalidad se pronunció en ese mismo sentido en los expedientes números setecientos setenta y cinco guion dos mil siete (775-2007); dos mil doscientos setenta y nueve guion dos mil diez (2279-2010); tres mil setecientos quince guion dos mil diez (3715-2010) y un mil trescientos noventa y ocho guion dos mil once, (1398-2011), por lo que en acatamiento a la doctrina legal emanada de aquella, se determina que ese precepto normativo no es contrario a los principios denunciados. En virtud de ello, le asiste la razón a la administración tributaria y como quedó establecido el ajuste formulado por esta, es procedente. 

CONSIDERANDO 

II 

II.1. Aplicación indebida del artículo 94 inciso 1º del Código Tributario 

Con respecto al submotivo, la SAT argumentó: «… De la lectura del citado artículo, podrán observar que la infracción ahí establecida es específica para el incumplimiento de DAR AVISO a la Administración Tributaria de cualquier modificación incumplimiento con el respecto a los datos de inscripción y del nombramiento o de cambio de contador. Y se refiere aquellos casos en los que los contribuyentes omiten con el cumplimento de lo establecido en el articulo 120 del Código Tributario ( … ). »En el presente caso, respetando lo acreditado por la Sala sentenciadora, existía un «incorrecto procedimiento para la acreditación del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de paz, al Impuesto Sobre la Renta» ( … ) lo cual no tiene ninguna relación con lo establecido en el artículo 94 numeral 1) del Código Tributario, pues el supuesto jurídico contenido en esta norma se refiere al incumplimiento de presentar «AVISOS» respecto a «datos de inscripción». Sin embargo, en el caso que nos ocupa, lo que la Ley del Impuesto de Solidaridad, en su artículo 11 literal b), exige para el cambio de acreditamiento, no es un «AVISO» como lo estableció el Tribunal Contencioso dicha norma impone LA OBLIGACIÓN de solicitar una «AUTORIZACIÓN», requisito insubsanable. 

»En razón de ello, no podía ser aplicable, pues no se trata de un simple deber formal. Lo que sucedió en el presente caso es un acreditamiento improcedente por no estar debidamente autorizado, el cual lo hace nulo; y por consiguiente, un incumplimiento en la obligación tributaria (sic)… ». 

ALEGACIONES: 

El señor Luis Roberto Hernández González, pese haber sido notificado no compareció a evacuar la audiencia conferida. La Procuraduría General de la Nación al evacuar la audiencia conferida expuso: «… considera que el ajuste debe de mantenerse porque a todas luces se demuestra aplicación indebida de ley del artículo 94 numeral 1) del Código Tributario, por parte de la sala sentenciadora ya que la administración tributaria utilizó como fundamento del artículo 94 numeral 1 de la ley ante citada ( … ) pues el supuesto jurídico contenido en esta norma se refiere al incumplimiento de presentar los avisos a datos de inscripción, sin embargo, en el caso que nos ocupa, lo que la Ley del Impuesto de Solidaridad, en su artículo 11 numeral b), exige para el cambio de acreditación, no es un aviso, como lo establece la sala sentenciadora dicha norma impone la obligación de solicitar una autorización, requisito que es insubsanable, por no que no es un simple deber formal (sic)… ». 

11.2. Violación de ley por inaplicación del artículo 11 litera B) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz 

En cuanto a este submotivo la casacionista expuso: «… En el caso que nos ocupa, la Sala Sentenciadora consideró ( … ). »Dicho pronunciamiento es incorrecto, pues claramente desobedece el artículo 11 literal b) de la Ley citada, el cual establece de forma imperativa que para poder aceptar la acreditación intentada por la entidad contribuyente, se debe solicitar AUTORIZACIÓN (no AVISO) a la Administración Tributaria ( … ) no es un SIMPLE FORMALISMO, como pretende hacerlo ver la Sala Sentenciadora, es una CONDICIÓN para poder reconocerle el derecho ( … ). »… Al utilizar la opción a) del artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, sin haber solicitado la autorización para ello, procedió de manera incorrecta y no se le podía aceptar el pago (en este caso acreditamiento) presentado; por consiguiente, incumplió con su obligación tributaria (sic)… ». 

ALEGACIONES: 

El señor Luis Roberto Hernández González, pese haber sido notificado no compareció a evacuar la audiencia conferida. La Procuraduría General de la Nación se manifestó en el mismo sentido que en el submotivo que antecede. 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

Por la intrínseca relación existente de los submotivos de aplicación indebida de la ley y violación de ley por inaplicación, en este caso, los mismos se analizarán en forma conjunta, pues son complementarios técnica y lógicamente por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce necesariamente la violación por inaplicación de la norma correspondiente. La aplicación indebida de la ley se produce cuando a la situación de hecho que se analiza, en la sentencia se aplica una norma impertinente, ideada para un supuesto fáctico distinto. 

Por otra parte, la violación de ley constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma idónea. La casacionista manifestó que la Sala aplicó indebidamente el artículo 94 inciso 1) del Código Tributario, porque el citado artículo es específico para el cumplimiento de dar aviso a la administración tributaria de cualquier modificación respecto a los datos de inscripción, nombramiento o cambio de contador; el que no podía ser aplicado al caso de un acreditamiento improcedente, como una simple infracción a los deberes formales, argumentando además que en el caso de análisis, la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz en su artículo 11 inciso b), exige para el cambio de acreditación la obligación de solicitar una autorización, requisito que es insubsanable. 

El punto toral del recurso de casación, es determinar si la Sala sentenciadora, al emitir el fallo impugnado, aplicó indebidamente el artículo 94 inciso 1) del Código Tributario y si derivado de ello correspondía resolver con base en el artículo 11 inciso b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. Esta Cámara estima pertinente transcribir el contenido del artículo 94 inciso 1) del Código Tributario vigente para el período ajustado: «… Corresponden a este tipo de infracciones, y se sancionarán como se indica las siguientes: »1. Omisión de dar el aviso a la Administración Tributaria, de cualquier modificación de los datos de inscripción, del domicilio fiscal y del nombramiento o cambio de contador. Todo ello dentro del plazo de treinta (30) días, contados a partir de la fecha en que se produjo la modificación. 

»SANCIÓN: Multa de treinta Quetzales (Q30.00) por cada día de atraso con una sanción máxima de un mil quetzales (Q1,000.00)… ». De la lectura de la sentencia impugnada, así como al realizar el análisis correspondiente de la norma señalada de aplicada indebidamente, se demuestra que la Sala, al resolver el asunto sometido a su consideración, aplicó el artículo 94 inciso 1) del Código Tributario, el cual regula sanciones a las infracciones a los deberes formales. Parlo que esta Cámara considera que, la Sala al haber aplicado la norma señalada, esta no tiene relación alguna con el objeto de la litis, que es la procedencia del acreditamiento realizado por el contribuyente, sin contar con la autorización del ente fiscal, por lo que al haber calificado dicho procedimiento como un no aviso, transgrede lo establecido en la ley especial del impuesto en discusión; incurriendo así en el yerro señalado por la casacionista, razón por la cual esta Cámara estima que es procedente el submotivo de aplicación indebida. 

Derivado de lo anterior, de conformidad con el artículo 630 de Código Procesal Civil y Mercantil procederá a determinar si el artículo 11 inciso b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, que señala la casacionista dentro su tesis, es el que concierne al caso de estudio y así establecer si este incide en el resultado del fallo. 

Se hace necesario traer a colación el contenido de dicha norma: «… Acreditamientos. El Impuesto a que se refiere esta ley y el Impuesto Sobre la Renta podrán acreditarse entre sí. Los contribuyentes podrán optar por una de las formas siguientes ( … ) »b) Los pagos trimestrales del Impuesto Sobre la Renta que correspondan a los períodos de julio a septiembre del año dos mil cuatro en adelante, podrán acreditarse al pago del impuesto que se establece en esta ley en el mismo año calendario. 

Los contribuyentes que se acojan a esta forma de acreditamiento podrán cambiarlo únicamente con autorización de la Administración Tributaria… ». De lo expresado por la casacionista y en congruencia con la normativa recién transcrita, se considera que esta sí tiene relación directa con el caso que se resuelve, toda vez que el contribuyente al cambiar su forma de acreditamiento, lo hizo sin contar con la autorización de la administración tributaria, por lo que incumplió con el requisito contenido en dicha norma. De esa cuenta se establece que, la SAT al formular y confirmar el ajuste en discusión, lo efectuó acorde a la legislación aplicable, siendo en este caso, el artículo 11 inciso b), de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. 

Razón por la cual esta Cámara, acoge los submotivos planteados y, como consecuencia, declara procedente el recurso de casación debiendo confirmar el ajuste formulado. 

CONSIDERANDO 

III 

Por la forma en que se resuelve, no se condena en costas. 

LEYES APLICABLES: 

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1Q y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141,143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. 

POR TANTO: 

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base a lo considerado y las leyes citadas, RESUELVE

1. PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. 
2. CASA parcialmente la sentencia del veinticinco de octubre de dos mil dieciséis dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y al resolver conforme a derecho, declara: 
   1. con lugar parcialmente la demanda promovida por el señor Luis Roberto Hernández González contra la Superintendencia de Administración Tributaria, en consecuencia, 
      1. confirma parcialmente la resolución número quinientos seis guion dos mil dieciséis emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el veintitrés de agosto de dos mil doce en cuanto a los ajustes formulados a: impuesto sobre la renta por costos y gastos no deducibles que exceden al noventa y siete por ciento y por acreditamiento improcedente del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz; 
      2.  deja incólume el pronunciamiento de la Sala, en relación al ajuste al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, a la base imponible por determinación incorrecta. 
   2. no se condena al pago de las costas causadas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a su lugar de origen. 

Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

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