IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES:
I. INTERPONENTE: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Ricardo Samuel López Chun.
II. PARTE CONTRARIA: Vidriera Guatemalteca, Sociedad Anónima.
III. TERCERO: Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio del personero, Víctor Hugo Mejicanos Castañeda.
CUESTIONES DE HECHO:
I. La entidad Vidriera Guatemalteca, Sociedad Anónima, solicitó la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado correspondiente a los meses de octubre y noviembre de dos mil ocho, el cual fue denegado por la SAT.
II. La entidad contribuyente inconforme con lo resuelto, interpuso recurso de revocatoria mismo que fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.
III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, dieciséis de febrero de dos mil diecisiete.
En cumplimiento a lo ordenado en sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad el diecinueve de enero de dos mil diecisiete, dentro del amparo en única instancia, identificado con el número un mil seiscientos sesenta y cinco guion dos mil dieciséis, promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria contra esta Cámara, se procede a dictar nuevo fallo dentro del recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el ocho de julio de dos mil quince.
RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA:
La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda promovida, en consecuencia, revocó parcialmente la resolución administrativa, en relación a los ajustes formulados por:
- gastos de guardianía y
- transporte de empleados.
Para el efecto, consideró: «… Esta Sala es del criterio de que algunos de los bienes y servicios contratados por la actora, son razonables para el proceso de producción y comercialización de los productos de la actora, y por lo tanto origina derecho a la devolución de crédito fiscal, los cuales son los siguientes: ( … ).
b) Los gastos realizados por concepto de transporte para empleados, amparados por las facturas A doscientos ochenta y siete y A quinientos veintiuno (A 287 y A 521), ambas emitidas por la entidad denominada Transportes Mercedes, Sociedad Anónima y que obran a folios cuatrocientos ochenta y nueve y quinientos dos (489 y 502) del expediente administrativo, que generan un crédito fiscal de nueve mil doscientos setenta y siete quetzales con cincuenta centavos (Q9,277.50).
Dentro del estudio efectuado, esta Sala estableció que durante el procedimiento administrativo fueron presentadas las facturas mencionadas, que muestran haber sido canceladas y que no fueron redargüidas de falsedad en su momento por parte de la Administración Tributaria, razón por la cual se presumen legítimas y hacen plena prueba.
En tal virtud, este Tribunal estima que los argumentos de la parte actora son valederos, no así los argumentos sostenidos por la Superintendencia de Administración Tributaria y por la Procuraduría General de la Nación, desprendiéndose por lo tanto que los gastos están vinculados a la actividad de la entidad contribuyente, y porque los mismos son necesarios para la comercialización de sus productos, situación que encaja perfectamente en el supuesto normativo contenido en el Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el que se dispone que el crédito fiscal procede por la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados u operaciones afectas por dicha ley, razón por la cual los ajustes formulados antes descritos, deben ser revocados (sic)… ».
MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS:
Motivo de fondo:
Submotivo:
Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
CONSIDERANDO
I
Con respecto a este submotivo, la SAT expuso: «… Dentro del artículo citado como infringido se establece el derecho a la devolución del crédito fiscal en dos casos específicos: El primero en el caso de los contribuyentes que se dedicaran a la exportación; y el segundo caso, a las personas individuales o jurídicas que vendieran o prestaren servicios a personas exentas en el mercado interno. En ambos casos, tenían el derecho a la devolución del crédito fiscal que se generare por la adquisición de bienes y servicios que se utilizaren DIRECTAMENTE EN SU ACTIVIDAD.
A contrario sensu aquellas personas individuales o jurídicas que para el caso concreto se dedicaran a la exportación y que generarán un crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios que no utilizaran directamente en su respectiva actividad sino que constituyeren gastos indirectos o gastos administrativos, no tenían derecho a la devolución de dicho crédito, pues no existe fundamento legal, que regule esta devolución.
Como es del conocimiento del Honorable Tribunal, el artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que el crédito fiscal es la suma del impuesto cargado al contribuyente por las operaciones afectas realizadas durante el mismo período, dicho crédito fiscal conforme el segundo párrafo del artículo 16 de la misma ley, vigente en el período ajustado, podría devolver a los contribuyentes dedicados a la exportación como es el caso de la demandante, cuando el mismo se generare por la adquisición de bienes y servicios que utilizaran directamente es su respectiva actividad. »Conforme el artículo 11 de la Ley del Organismo Judicial, las palabras de la ley se entenderán de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española en la acepción correspondiente, salvo que el legislador las haya definido expresamente.
»En el presente caso, el legislador no definió expresamente lo que debe entenderse por el término «directamente» por lo que debemos consultar el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia. »… DIRECTO: Del Latín directus, dirigir adj. Derecho o en línea recta, 2. Dícese de lo que va de una parte a otra sin detenerse en los puntos intermedios.
3. Aplicase a los que se encamina derechamente a una mira u objeto. »EL MISMO DICCIONARIO DEFINE EL TÉRMINO: »… «actividad» en su acepción como conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad. »La actividad propia de la demandante es la exportación, lógico entonces es suponer que la entidad contribuyente dentro de la actividad integral que desarrolla debe realizar una seria de contrataciones, compras, adquisición de bienes y servicios de diferente naturaleza, cada uno de ellos, pero también es lógico pensar que no todas esas adquisiciones de bienes y servicios contratados incidan directamente en su actividad.
»Mi representada afirma que en la sentencia analizada se cometió interpretación errónea de la ley en virtud de que la Sala Sentenciadora indica en cuanto al ajuste de TRANSPORTE PARA EMPLEADOS: «( … ) En tal virtud, este Tribunal estima que los argumentos de la parte actora son valederos, no así los argumentos sostenidos por la Superintendencia de Administración Tributaria y por la Procuraduría General de la Nación, desprendiéndose por lo tanto que los gasto están vinculados a la actividad de la entidad contribuyente, y porque los mismo son necesarios para la comercialización de sus productos, situación que encaja perfectamente en el supuesto normativo contenido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el que se dispone que el crédito fiscal procede la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados u operaciones afectas por dicha ley ( … )», de la lectura de la parte conducente del Sentencia recurrida se estima pues que se incurre en el motivo invocado, pues la ley es taxativa al establecer que deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que SIN SU INCORPORACIÓN sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio y en el presente caso mi representada determinó que los gastos por los que se solicita crédito fiscal son considerados como GASTOS ADMINISTRATIVOS.
En este punto es de suma importancia hacer mención a que el Impuesto al Valor Agregado por naturaleza, es un impuesto indirecto que grava el consumo, en ese sentido, en el libro de Fundamentos de Derecho Tributario de José Luisa Pérez de Ayala, encontramos que el sujeto pasivo, contribuyente es el vendedor o prestador del servicio, que luego ha de repercutirlo obligatoriamente sobre el adquirente hasta llegar a incidir el sacrificio del impuesto sobre el consumidor, que es el destinatario final del impuesto (consumidor final). Como se puede establecer, el crédito fiscal confirmado por la Sala Sentenciadora, los gastos de transporte para empleados incurridos no son necesarios, porque no se utilizaron directamente en la actividad exportadora de la entidad actora y como ya se explicó, los mismos constituyen un gasto administrativo o gasto indirecto.
»Asimismo se debe indicar que la doctrina y la Ley Tributaria obligan a señalar que la generación de actos gravados son únicamente aquellos provenientes de la venta de bienes o prestaciones de servicios que generen débitos fiscales, es decir, que el crédito fiscal compensable es solamente el que fue indispensable en la generación de tales ventas de bienes o prestación de servicios, no así todos aquellos gastos que el contribuyente realiza, que no dan ningún valor añadido al producto o servicio prestado.
»La Sala Sentenciadora dentro de la Sentencia que se recurre ha desprendido que los gastos están vinculados a la actividad de la entidad contribuyente, y porque los mismo son necesarios para la comercialización de sus productos, en el que se dispone que el crédito fiscal procede por la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados u operaciones afectas, lo que demuestra la interpretación errónea que hace a la citada norma y en virtud de ello se le da un alcance mayor al que realmente le corresponde, ya que es clara al indicar que se genera el derecho al crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad, lo cual no ocurre en el presente caso en virtud de que los bienes y servicios adquiridos no pueden ser considerados como insumos indispensables para llevar a cabo la actividad de exportación que realiza la entidad VIDRIERA GUATEMALTECA, SOCIEDAD ANÓNIMA (sic)… ».
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ALEGACIONES:
La entidad Vidriera Guatemalteca, Sociedad Anónima, no obstante de haber sido debidamente notificada, no evacuó la vista correspondiente. La Procuraduría General de la Nación manifestó que: «… La sentencia objeto del presente recurso, la sala de lo contencioso, efectuó un análisis de cada una de las facturas que soportan documentalmente la solicitud de devolución de crédito fiscal de la entidad demandante, sin embargo desvanecen los ajustes en todas las facturas, considerando que NO era procedente el mismo, ya que no son vinculadas a la actividad exportadora de la entidad, en tal virtud, el RECURSO de CASACIÓN DE FONDO y su submotivo, deben ser declarado PROCEDENTE (sic)… ».
ANÁLISIS DE LA CÁMARA:
La interpretación errónea de la ley se configura cuando el juzgador aplica la norma idónea, para resolver la controversia pero no le da el verdadero sentido y alcance que a esta le corresponde. La autoridad tributaria invoca este submotivo de casación denunciando como infringido el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el momento de efectuarse el ajuste -correspondiente a los meses de octubre y noviembre de dos mil ocho-, aduciendo que la actividad de la contribuyente es la exportación, lógico es entonces suponer que todas las adquisiciones de bienes y servicios contratados incidan directamente en su actividad. En atención a los argumentos expresados por la casacionista, es oportuno indicar que únicamente se manifestó en el sentido de indicar que el gasto objetado no estaba directamente vinculado al proceso de producción de la contribuyente; sin embargo, no indica los motivos por los cuales considera que esos gastos no están vinculados a tal proceso, únicamente se limita a indicar:
«… El crédito fiscal confirmado por la Sala Sentenciadora, los gastos de transporte para empleados incurridos no son necesarios, porque no se utilizaron directamente en la actividad exportadora de la entidad actora y como ya se explicó, los mismos constituyen un gasto administrativo o gasto indirecto (sic)… ». Analizados tales argumentos se estima necesario hacer mención de que ésta Cámara ha sido del criterio que para poder incursionar en el análisis debido, en cuanto al reconocimiento del derecho a la devolución del crédito fiscal, reconocido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es indispensable que se exponga al Tribunal la razón por la que se considera que cada uno de los gastos o servicios adquiridos no tienen vinculación directa con el proceso de producción o de comercialización con la entidad contribuyente; de esa cuenta, la SAT debió realizar sus argumentos en forma específica e indicar en qué consiste el gasto objetado, y la forma en que este no se encuentra vinculado con el proceso productivo o de comercialización de la entidad contribuyente.
Este criterio, se ha establecido como un defecto en el planteamiento que no puede ser subsanado de oficio por la Cámara, puesto que imposibilita entrar a analizar cada uno de los gastos, toda vez que no se exponen argumentos que desvirtúen la vinculación de los gastos con el proceso de producción o de comercialización.
No obstante lo anterior, en atención a lo resuelto por la Corte de Constitucionalidad, en la sentencia del diecinueve de enero de dos mil diecisiete, que fue identificada en el acápite, se procederá a realizar el análisis de mérito, para establecer si el gasto objetado «servicios de transporte de empleados», es de tal naturaleza que de no haber incurrido en él, fuese imposible la producción y comercialización de los bienes que exporta la entidad contribuyente. Esta Cámara procede a realizar un nuevo análisis, para determinar si se puede prescindir del gasto incurrido, del que se pretende la devolución del crédito fiscal, sin que ello perjudique el proceso de producción y comercialización de la contribuyente.
De esa cuenta, se hace necesario, su confrontación con el precepto legal vigente en el período auditado, el cual se refiere a la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, entre otros casos, para los exportadores cuando utilicen servicios que estén vinculados con el proceso productivo o de comercialización; de tal manera, es indispensable tener claro en qué consiste el proceso de producción, el cual, no es más que un sistema de acciones que se encuentran interrelacionadas de forma dinámica y que se orientan en la transformación de la materia prima y el resultado es a lo que se le denomina producto, que se realiza con el objetivo principal de comercializarlo en atención a la demanda del mercado y así, obtener ganancias.
En el presente caso, la actividad que desarrolla la entidad contribuyente, es la producción y exportación de productos de vidrio, en tanto, con base en lo que establece la normativa atinente, se reconocerá el derecho a la devolución del crédito fiscal, por los gastos incurridos que tengan relación directa en el proceso de producción o de comercialización de los productos elaborados. Como se indicó anteriormente, la producción es un proceso sistemático de transformación de la materia prima, para obtener un objeto final que se ofrece al mercado; en tal proceso la entidad productora debe incursionar en gastos por concepto de bienes o servicios, que son de utilidad para que el producto final sea posible y se pueda comercializar conforme lo demande el mercado.
Según adujo la entidad contribuyente, en su demanda contencioso administrativa, incurre en el gasto ahora objetado, debido a que su personal-elemento humano de la producción-, debe ser trasladado a sus hogares en forma segura, ya que como consecuencia del proceso de producción diario, en aras de obtener la mayor cantidad de productos gravados, las jornadas laborales son extensas y se prolongan hasta por la noche, en donde la seguridad y el transporte público ya no es garantía. Por su parte, como ya se indicó, la SAT tanto en el proceso contencioso administrativo como en el recurso de casación, omitió exponer los motivos por los cuales considera que los gastos en que incurrió la entidad contribuyente, no estaban vinculados directamente con el proceso productivo, limitándose a indicar que únicamente constituyen un gasto administrativo indirecto.
En atención a lo anterior, de los argumentos de la contribuyente se desprende que con la finalidad de tener una mayor producción, para atender la demanda del mercado, se ve obligada a que su elemento humano, labore por jornadas extensas que alcanzan horas nocturnas, lo cual, tiene relevancia directa en su producción, puesto que mientras más horas labore su personal, tendrá mayor elaboración de sus productos y por ende comercialización. Como consecuencia de las jornadas extensas de labores, la contribuyente se ve en la obligación de incurrir en el gasto por concepto de servicio de transporte de personal que ahora se objeta, para asegurar el incremento en la producción, de tal manera que el gasto incurrido es esencial en su proceso de producción, el cual genera crédito fiscal, ya que no sería necesario laborar hasta horas nocturnas, y no se vería obligado a contratar el servicio ya indicado por la seguridad y bienestar de sus empleados, si no fuere por las exigencias de la actividad a la que se dedica, de no hacerlo así se vería mermada su producción, lo que implicaría una disminución en sus ingresos.
En atención a lo anterior, ésta Cámara concluye que el gasto objetado en el presente caso, sí es imprescindible en el proceso de producción y comercialización de la entidad contribuyente, por lo que, la Sala sentenciadora no incurrió en el yerro denunciado, puesto que sí le otorgó a la norma el sentido y alcance que le corresponde, reconociendo el derecho a la devolución del crédito fiscal, por el gasto de servicio de transporte de personal, el cual, como se indicó es indispensable para el proceso productivo de la entidad contribuyente. Como consecuencia de los argumentos anteriormente vertidos, el recurso de casación objeto de estudio debe desestimarse.
CONSIDERANDO
II
Se exime a la SAT al pago de las costas y multa respectiva, por considerarse que litigó en favor de los intereses del fisco y su actuar se presume de buena fe.
LEYES APLICABLES:
Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.
POR TANTO:
LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE
- DESESTIMA el recurso de casación.
- Se exime a la recurrente del pago de costas y multa por la razón considerada. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.
Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Cecilia Odethe Moscoso Arriaza de Salazar, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.
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