Recurso de Casación No. 581-2016 – Contencioso Administrativo

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: 

I. INTERPONENTE: Seguros de Occidente, Sociedad Anónima, a través del presidente del consejo de administración y representante legal, José Etelgive Pivaral Guzmán. 

II. PARTE CONTRARIA: Superintendencia de Administración Tributaria que ahora en adelante se le denominará SAT, a través de su mandatario especial judicial con representación, Ricardo Samuel López Chun. 

III. TERCERO: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su personera de la nación, Nancy Sulema García Flores. 

CUESTIONES DE HECHO: 

I. La entidad contribuyente presentó solicitud de devolución por pagos en exceso, realizados de enero del año dos mil siete a diciembre del año dos mil ocho del impuesto sobre la renta, en virtud del acreditamiento que realizó dicha entidad por el impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, resolviendo la SAT no autorizar la devolución de dicho exceso en el pago del impuesto sobre la renta. 

II. Se planteó recurso de revocatoria contra la resolución citada, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. 

III. En contra de esa resolución, se promovió proceso contencioso administrativo. 

Recurso de casación interpuesto por SEGUROS DE OCCIDENTE, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra de la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, del veinticuatro de agosto de dos mil dieciséis. 

DOCTRINA: 

Interpretación errónea de la ley: 

No incurre en este submotivo, la Sala sentenciadora que al interpretar el artículo señalado como infringido por la casacionista, le da el sentido y alcance que le corresponde. 

LEY ANALIZADA: Artículo 621 inciso 1 º del Código Procesal Civil y Mercantil. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL Guatemala, diez de marzo de dos mil diecisiete. 

Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticuatro de agosto de dos mil dieciséis. 

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: 

La Sala declaró sin lugar la demanda y confirmó la resolución administrativa; para el efecto consideró: «… Las tres formas de determinar la obligación tributaria, la primera es por el sujeto pasivo o sea el contribuyente, la segunda forma por la Administración Tributaria y la tercera por ambos coordinadamente. Es por lo anterior que la Superintendencia de Administración Tributaria al realizar el ajuste tiene obligadamente que establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo, ya que esas son las obligaciones principales de conformidad con la ley y la doctrina para exigir el cumplimiento ( … ) este tribunal ha buscado la justificación legal que se argumenta tan determinadamente por el contribuyente, sin embargo, las normas citadas por el mismo en la resolución que es motivo de impugnación, se confrontan en el caso concreto señalado, razón que obliga a determinar que no existe ilícito en la determinación de la misma, por existir un supuesto normativo que obliga al cumplimiento del procedimiento que señala en la determinación de la obligación tributaria y exigir el cumplimiento de la misma por medio del ajuste formulado, al contrario lo que se avizora es que la contribuyente; fue, la que incumplió efectivamente con la ley aplicable, al omitir el pago ( … ).

En tal sentido esta Sala comparte el criterio de la Administración Tributaria, en cuanto a que si efectivamente la contribuyente tal como lo indica en su memorial de demanda, en el folio uno (1), solicitó la devolución del Impuesto Sobre la Renta por pagos en exceso realizados de enero de dos mil siete a diciembre de dos mil ocho, por cuatro millones cuatrocientos cuarenta mil setenta y seis quetzales con cincuenta centavos ( … ). Además ( … ) la Superintendencia de Administración Tributaria, no resolvió, emitió ni notificó la resolución en el plazo establecido por la ley, de la solicitud anteriormente indicada, por lo que operó el silencio administrativo negativo, planteando la contribuyente el recurso de revocatoria conforme lo estipula el artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta ( … ).

»En tal sentido esta Sala al analizar los documentos relacionados así como las pruebas pertinentes específicamente lo relacionado a las Declaraciones Juradas Anuales, y sobre todo en el cuadro de liquidación en las cuales la contribuyente, no liquido dichos trimestres tal como lo demuestra la Administración Tributaria en el informe referido en el que indica «pendiente de acreditar después de la presentación de la Declaración Jurada anual Observación: El contribuyente utilizó para liquidar su Impuesto Sobre la Renta Anual del año 2007 y 2008, saldos de IETAAP efectivamente pagado de los años anteriores, así como en Declaración Jurada Anual 2008, utilizó un saldo de los ISR trimestrales del año 2006. Por lo anterior, se evidencia que no utilizó los Pagos Trimestrales determinados en el año 2007 y 2008, en sus Declaraciones Juradas Anuales respectivamente según lo indica el artículo 61, último párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta». 

( … ) Ante lo expuesto anteriormente este Tribunal no puede más que velar por la juricidad del acto, y en este sentido la contribuyente pretende que se le devuelva en efectivo dinero que nunca ingresó a las cajas del fisco en efectivo, sino por otras formas, en tal sentido no es pertinente atender dicha pretensión por ser improcedente. La ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, tal como lo indica la recurrente permite en su «ARTÍCULO 11. Acreditamientos. El impuesto a que se refiere esta ley y el Impuesto Sobre la Renta podrán acreditarse entre sí ( … ). En tal sentido la Administración Tributaria es clara en cuanto a que no recibió el fisco ningún pago en efectivo, para el pago del Impuesto Sobre la Renta, sino que fue compensado con el Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz; y que además de esto tal como lo indica la recurrente, está solicitando devolución de pago en exceso ( … ) ya que tal como lo explica también en folio 2 de su demanda «Devolución del Impuesto Sobre la Renta, solicitada por mi representada correspondiente a pagos en exceso hechos de enero a de dos mil siete a diciembre de dos mil ocho, [ … ]». 

No obra en ninguno de los expedientes prueba alguna que indique que la contribuyente pagó en efectivo el Impuesto Sobre la Renta que solicita le sea devuelto, el hecho de haber compensado un impuesto por otro, no le da el derecho a solicitar que en este caso el Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, se convierta en efectivo, (ya que fue con este impuesto, compensó el Impuesto Sobre la Renta), aunado a como se indicó el hecho de no concluir el proceso que ordena (no es opcional) el artículo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. La ley debe ser observada para ser sujeto de derechos, que en este caso no le asiste a la contribuyente, al analizar detenidamente la justificación del ajuste formulado esta Sala no puede apartarse del análisis respectivo, ya que se debe percatar que no exista violación del principio de seguridad jurídica, entendiéndose como tal al tenor del artículo 2 de la Constitución Política de la República ( … ) la aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se harán conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala ( … ) interpretación que este tribunal hace en cuanto a lo que incida los artículos 61 y 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, son claras, por lo cual este Tribunal lo confirma (sic)… ». 

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: 

Motivo de fondo 

Submotivos 

Interpretación errónea del artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta 

CONSIDERANDO 

I

La entidad recurrente expuso: «… En principio, vale desglosar el texto del artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que, en lo conducente, establecía lo siguiente: »ARTÍCULO 71. Pago en exceso. Los contribuyentes o responsables que hayan pagado impuesto en exceso lo harán constar en su declaración jurada anual y podrán solicitar en dicha declaración, su acreditamiento al pago trimestral del impuesto al que resulte de la liquidación definitiva anual, o bien presentar a la Dirección solicitud de devolución ( … ). Las devoluciones que soliciten los contribuyentes o responsables se efectuarán en efectivo. ( … ) »El texto desglosado, señala con claridad indiscutible EL DERECHO A LA DEVOLUCIÓN EN EFECTIVO del Impuesto sobre la Renta pagado de más. 

«LA CONSECUENCIA JURÍDICA, es que en el caso de que el contribuyente opte por solicitar la devolución de lo pagado en exceso, la administración tributaria debe devolver lo pagado en exceso en efectivo. »Al contrastar con lo resuelto en la sentencia impugnada, se demuestra que SE DIO A LA NORMA UN SENTIDO Y ALCANCE QUE NO TIENE, PROVOCÁNDOSE CON ESTO LA INFRACCIÓN DE LA NORMA JURÍDICA, puesto que dicha norma establece el derecho de los contribuyentes o responsables a la devolución de lo pagado en exceso, mientras que la sentencia interpreta la ley en el sentido que solamente procede dicha devolución cuando haya un «ingreso a las cajas fiscales en efectivo», cuando concluye: «… Ante lo expuesto anteriormente este Tribunal no puede más que velar por la juridicidad del acto, y en este sentido la contribuyente pretende que se le devuelva en efectivo dinero que nunca ingresó a las cajas del fisco en efectivo, sino por otras formas, en tal sentido no es pertinente atender tal pretensión por ser improcedente.» 

Evidenciando el error en la interpretación de la ley en que se incurrió, ya que LA NORMA RELACIONADA NO REQUIERE QUE SE HAYA HECHO EN EFECTIVO EL PAGO DEL IMPUESTO EN EXCESO CUYA DEVOLUCIÓN SE SOLICITA. Basta la lectura del primer párrafo del artículo 71 citado, para evidenciar que la norma se refiere únicamente a que los contribuyentes o responsables «hayan pagado impuesto en exceso’: sin que sea un requisito legal que el pago haya sido en efectivo. ( … ). Consecuentemente, «pagar» no significa exclusivamente dar dinero en efectivo como interpreta la Sala Sentenciadora, por lo que existe un evidente yerro de la sentencia en la interpretación de la ley, según lo señalado. 

»… Es preciso indicar que, tal como lo reconoce la propia administración tributaria y que se destaca en la sentencia de mérito, mi representada realizó sus pagos trimestrales del Impuesto sobre la Renta mediante acreditamiento del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz a los pagos trimestrales del Impuesto sobre la Renta, y consecuentemente resultó un pago en exceso del impuesto sobre la renta. En ese sentido, la Ley del Impuesto sobre la Renta no establece en el texto de su artículo 71, que solo pueda solicitarse la devolución de lo pagado en exceso «en efectivo», como se pretende en la sentencia impugnada, sino que dicha norma faculta al contribuyente a solicitar la devolución de lo pagado en exceso, por lo que mi representada tiene derecho a que se le devuelva lo pagado en exceso, aunque dicho exceso devenga de una acreditación de otro impuesto, porque acreditar es una forma de pagar, y en este caso, la acreditación fue realizada conforme a la ley. 

( … ) Pago, el cual puede ser por distintas modalidades aceptadas e incluso desarrolladas en la ley, y como en este caso, en donde el artículo 11 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, establece el derecho de los contribuyentes de acreditar dicho Impuesto Sobre la Renta ( … ) por lo que, acreditar significa pagar (sic)… ». 

ALEGACIONES: 

La Superintendencia de Administración Tributaria expuso lo siguiente: «En necesario acotar, que la sentencia de mérito, se encuentra conforme a derecho, ya que la sala sentenciadora atinadamente utilizó e interpretó correctamente la norma señala como quebrantada. La decisión del Tribunal sentenciador es correcta, en virtud que la norma denunciada goza de una hermenéutica jurídica segura, certera y atinada; como consecuencia, no existe ningún yerro en la interpretación, así como un alcance equivocado y diferente. 

»… La Sala sentenciadora realizó la exégesis jurídica de la norma, y con ello, logró establecer que para ser sujeto de una devolución del Impuesto Sobre la Renta, de conformidad con el artículo 71 de dicha ley, era necesario cumplir con el requisito sine qua non de que el impuesto fuese pagado; y de las constancias administrativa y judiciales se observa claramente que nunca hubo un pago de dicho impuesto, sino que, la entidad contribuyente realizó una compensación del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz al Impuesto Sobre la Renta, es decir, no hubo pago sino fue una compensación. 

»La recurrente señala que compensar y pagar es lo mismo, sin embargo, la propia ley hace una distinción entre ambos vocablos. »Nótese que ambos vocablos tiene un significado diferente, en el pago, es la entrega de dinero o especie, y la compensación se da cuando existe un crédito a favor y este sirve para cubrir una deuda que se tiene con el mismo acreedor, por lo tanto, no hay una diferencia muy marcada en ambos conceptos; y la norma legal atinente al presente caso, tiene como condicionante que se haya realizado un pago del impuesto y lo que realizó la contribuyente fue una compensación, es decir, el remanente de impuesto fue para cubrir otro impuesto ( … ).

»Mi representada considera que el artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, fue interpretada correctamente, ya que la sala sentenciadora en ningún momento comete yerro alguno y el alcance que le dio a la norma, es conforme a derecho (sic)… ». La Procuraduría General de la Nación expresó que: «… El memorial de interposición del Recurso de Casación, no llena todos los requisitos establecidos por la ley, como primer punto el recurrente argumenta que la Honorable Sala se equivocó al dictar la Sentencia de mérito porque el «pagar» no significa que tenga que ser exclusivamente en dinero; sino que más bien su representada realizó pagos trimestrales del Impuesto Sobre la Renta mediante acreditamientos del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, al Impuesto Sobre la Renta (sic)… ». 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

La interpretación errónea de la ley es el yerro cometido en la actividad jurídica e intelectual del juzgador, quien al haber seleccionado la norma pertinente a los hechos controvertidos, se equivoca en el sentido y alcance que le concede a la hipótesis jurídica contenida en la misma. 

En el presente caso, la recurrente denuncia como infringido el artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para el efecto señala que la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo al emitir la sentencia, interpreta erróneamente el contenido de la misma, al considerar que en ningún momento se recibió el pago del Impuesto Sobre la Renta, ya que la entidad no pagó dicho exceso de impuesto, sino que lo que existió fue compensación entre el impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz y el pago del impuesto sobre la renta, habiendo quedado un excedente en el primero de los impuestos relacionados, por lo que la entidad recurrente señala que tiene derecho en solicitar la devolución del mismo, ya que el artículo 11 de la citada ley establece: «… El impuesto a que se refiere esta ley y el Impuesto Sobre la Renta podrán acreditarse entre sí… »; debido a lo anteriormente expuesto, la entidad contribuyente pretende la devolución del excedente derivado de la compensación entre ambos impuestos. 

En ese orden de ideas, se estima pertinente traer a colación el contenido de la norma denunciada, siendo el artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual establece: «… Pago en exceso. Los contribuyentes o responsables que hayan pagado impuesto en exceso lo harán constar en su declaración jurada anual y podrán solicitar en dicha declaración, su acreditamiento al pago trimestral del impuesto o al que resulte de liquidación definitiva anual, o bien presentar a la Dirección solicitud de devolución (sic)… ». 

La norma legal ya citada, regula lo referente al derecho a la devolución del pago en exceso que se realice del impuesto sobre la renta, haciendo énfasis en que les asistirá ese derecho a los contribuyentes que hayan pagado dicho impuesto en exceso, en el presente caso la casacionista considera que se ha incurrido en interpretación errónea de la norma, toda vez que el artículo es expresó al indicar que la norma regula el pago realizado en exceso, y que el mismo se acreditó con el pago del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz. 

Esta Cámara, del análisis de los razonamientos expuestos considera que es pertinente señalar que al realizarse el examen confrontativo entre lo argumentado por la Sala sentenciadora y el contenido de la norma, establece que la misma le otorgó una interpretación y alcance correcto al artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y arriba a este razonamiento de la interpretación de dicha norma jurídica para establecer que no tiene derecho a la devolución del exceso pagado, en virtud de que para el presente caso no existe una interpretación errónea de dicho precepto normativo, ya que el artículo 11 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz establece que dicho impuesto podrá ser acreditado al Impuesto Sobre la Renta, acción que en derecho tributario se conoce como compensación, en virtud de lo establecido en el artículo 43 del Código Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la República de Guatemala, que la define como: 

«… Se compensarán de oficio o a petición del contribuyente o responsable, los créditos tributarios líquidos y exigibles de la Administración Tributaria, con los créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable, referentes a períodos no prescritos, empezando por los más antiguos y aunque provenga de distinto tributo, siempre que su recaudación esté a cargo del mismo órgano de la Administración Tributaria (Negrilla y subrayado propio) (sic)… », por lo que en este caso dicho artículo regula la acción que se realizó entre el impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz y del impuesto sobre la renta para extinguir la obligación tributaria, y al tenor de lo establecido en el artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, donde se indica claramente que: «… Los contribuyentes o responsables que hayan pagado impuesto en exceso (Negrilla y subrayado propio) (sic)… ». 

Como consecuencia de lo expuesto, esta Cámara considera que en el presente caso existe una compensación entre ambos impuestos y no un pago en exceso del impuesto sobre la renta, debido a que lo que aconteció fue un exceso en el acreditamiento del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz y no en el pago del impuesto sobre la renta, por lo que no puede solicitarse devolución en el excedente del mismo, derivado de lo anterior, la Sala sentenciadora le confirió a la norma denunciada el sentido y alcance que le corresponde, lo que ocasiona que el submotivo invocado sea improcedente y deba desestimarse el recurso de casación. 

CONSIDERANDO 

II

De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, es obligatoria la condena en costas y la imposición de la multa, al ser desestimado el recurso de casación, por lo que, en observancia de tal disposición debe hacerse la declaración correspondiente. 

LEYES APLICABLES: 

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 19 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172, 185 y 187 de la Ley del Organismo Judicial. 

POR TANTO: 

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, 

1. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. 
2. Se condena en costas del mismo al interponente y se le impone una multa de quinientos quetzales, que deberá pagar en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del plazo de tres días de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia. 

ACLARACIÓN Y AMPLIACIÓN 

Recurso de Casación No. 581-2016 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL Guatemala, cinco de julio del año dos mil diecisiete. 

Se tiene a la vista para resolver el recurso de aclaración interpuesto por la entidad Seguros de Occidente, Sociedad Anónima, por medio de su presidente del consejo de administración y representante legal, José Etelgive Pivaral Guzmán, contra la sentencia del diez de marzo de dos mil diecisiete, emitida por esta Cámara. 

CONSIDERANDO 

I

La compareciente, manifiesta lo siguiente: «… En la citada sentencia, existe oscuridad, ambigüedad o contradicción, que se hace necesario sean ACLARADOS ( … ) »En el considerando 

1. Análisis de la Cámara, se expresa: «… en el presente caso existe una compensación entre ambos impuestos y no un pago en exceso del impuesto sobre la renta, debido a que lo que aconteció fue un exceso en el acreditamiento del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz y no en el pago del impuesto sobre la renta, por lo que no puede solicitarse devolución en el excedente del mismo… «( … ). »… El artículo 71 de la ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el período impositivo, no requiere que el pago en exceso de Impuesto sobre la Renta se origine de «un pago en efectivo», sino solamente de un pago, el cual puede ser por distintas modalidades aceptadas e incluso desarrolladas en ley ( … ). De ahí que con la acreditación realizada por mi representada del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz a los pagos trimestrales del Impuesto sobre la Renta, se realizó el pago de dicho impuesto (sic)… ». 
2. El artículo 596 del Código Procesal Civil y Mercantil establece: «… Cuando los términos de un auto o de una sentencia sean obscuros, ambiguos o contradictorios, podrá pedirse que se aclaren… ». 

Esta Cámara estima que cuando dicho artículo, hace referencia a la aclaración como medio de impugnación de las resoluciones judiciales, pretende que aquellos pasajes que forman parte de la decisión y que no son claros, sino ambiguos o contradictorios entre sí, sean debidamente aclarados por el Tribunal que cometió el error de enervarlos con defecto, circunstancia que depende del señalamiento adecuado de conformidad con la ley, por parte del sujeto procesal que se sienta afectado, pues de otra forma no quedaría evidente el supuesto yerro contenido en dicha resolución. Analizada la argumentación efectuada por la entidad recurrente, se establece que solicita se le aclare un punto ya discutido en la sentencia, en cuanto a lo regulado en el artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que es el pago en exceso de dicho impuesto, siendo que ya se realizó el análisis correspondiente en la sentencia impugnada de lo alegado por el recurrente, que se refiere a la diferencia entre el pago y la compensación. 

En consecuencia, con respecto al punto alegado no es procedente realizar la aclaración pertinente, debido a que este medio de impugnación no es el idóneo, ya que el mismo casacionista en sus argumentos establece a que se refiere la Cámara en dicho párrafo cuando habla de pago, compensación y acreditamiento. Además, sus razonamientos van dirigidos a su inconformidad con lo resuelto y no por qué dicho punto sea oscuro, ambiguo, o contradictorio, por lo que el recurso de aclaración se debe declarar improcedente. 

LEYES APLICABLES: 

Artículo citado y: 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 597, 634 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 literal a), 141 y 143 de la Ley del Organismo Judicial. 

POR TANTO: 

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con fundamento en lo considerado y leyes citadas, resuelve: l. SIN LUGAR el recurso de aclaración. Notifíquese. 

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

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