IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES:
I. INTERPONENTE: Seguros G&T, Sociedad Anónima, que actúa a través de su mandatario especial judicial con representación, Carlos Díaz Durán Olivero.
II. PARTE CONTRARIA: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su mandatario especial judicial con representación, Jorge Augusto Samayoa Mazariegos.
III. TERCERA: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través del personero de la Nación, Víctor Hugo Mejicanos Castañeda.
CUESTIONES DE HECHO:
I. La Unidad Especial de Ejecución y Liquidación Tributaria del Ministerio de Finanzas Públicas, a través de resolución del cuatro de agosto de dos mil, resolvió confirmar el ajuste a los ingresos brutos de la entidad Compañía de Seguros Generales G&T, Sociedad Anónima (posteriormente denominada Seguros G&T, Sociedad Anónima), declarados en el estado de resultados del período del uno enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, por la cantidad de sesenta y tres millones ochocientos ochenta mil ochocientos treinta y cinco quetzales con cincuenta y cuatro centavos (Q63,880,835.54), lo que generó el impuesto de solidaridad, extraordinario y temporal, y de emisión de bonos del tesoro de emergencia económica mil novecientos noventa y seis, por el monto de seiscientos treinta y ocho mil, ochocientos ocho quetzales con treinta y ocho centavos (Q638,808.38) y multa de ciento veintisiete mil setecientos sesenta y un quetzales con sesenta y ocho centavos (Q127, 761.68), por el impuesto omitido, correspondiente al año antes relacionado.
II. La entidad Compañía de Seguros Generales G&T, Sociedad Anónima, interpuso recurso de revocatoria contra la resolución antes citada, por lo que el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el veintidós de noviembre de dos mil uno, declaró sin lugar el recurso.
III. La recurrente inconforme con lo resuelto por el Directorio relacionado, planteó proceso contencioso administrativo.
Recurso de casación interpuesto por la entidad SEGUROS G&T, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, con fecha ocho de abril de dos mil quince.
DOCTRINA:
Inconstitucionalidad en caso concreto del artículo 6 numeral 1º del Decreto 31-96 del Congreso de la República de Guatemala
Al no haberse señalado durante el procedimiento administrativo la inconstitucionalidad del artículo 6 numeral 1º del Decreto 31-96 del Congreso de la República, se incumplió con un requisito legal indispensable que habilita al solicitante hacer uso de la inconstitucionalidad, ya sea en el proceso contencioso administrativo o en casación, como sucede en el presente caso.
Error de derecho en la apreciación de la prueba:
No se configura este submotivo, cuando se pretende que se ponderen los medios de prueba cuestionados, bajo un sistema de valoración que no les corresponde.
Aplicación indebida de la ley:
No se configura este caso de procedencia cuando el Tribunal, si bien utiliza la norma denunciada como infringida, la misma no resuelve el fondo del asunto, sino que es utilizada para descartar ciertos medios de convicción.
Violación de ley por inaplicación:
No se configura este caso de procedencia, cuando los preceptos legales denunciados como omitidos, no son idóneos para resolver la controversia.
LEYES ANALIZADAS: Artículos: 133 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 118 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 186 del Código Procesal Civil y Mercantil; 6 inciso 1º del Decreto 31-96 del Congreso de la República de Guatemala; 1 y 3 de la Ley de Supervisión Financiera, Decreto número 18- 2002 del Congreso de la República de Guatemala.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, nueve de marzo de dos mil diecisiete.
Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el ocho de abril de dos mil quince.
RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA:
La Sala declaró sin lugar la demanda contenciosa administrativa planteada y para el efecto consideró: «El Tribunal al analizar las pruebas documentales ( … ) observa que en el formulario DRISR guión cuarenta, número cuatrocientos cincuenta y cuatro mil seiscientos veintinueve ( … ) fechado el treinta de marzo de mil novecientos noventa y cinco, en el que aparece en la casilla veinticuatro ( … ) del cuadro C; que el total de ingresos declarados por Compañía de Seguros Generales GYT, Sociedad Anónima, para el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y cuatro, ascienden a la suma de ciento cuarenta y un millones quinientos treinta y cinco mil seiscientos cinco quetzales con ochenta y nueve (Q141,535,605.89) ( … );
Y en la declaración jurada y recibo de pago del Impuesto de Solidaridad Extraordinario y Temporal de mil novecientos noventa y seis, fechado el veintisiete de junio de mil novecientos noventa y seis ( … ), el que aparece en concepto de ingresos brutos totales, la cantidad de ciento cuarenta y un millones setecientos setenta y ocho mil doscientos noventa y ocho quetzales con veintitrés centavos (Q141,778,298.23), esta última sirvió de base imponible para determinar el monto del Impuesto de Solidaridad pagado por la demandante; del examen comparativo de las declaraciones se colige que las cantidades declaradas en las mismas como ingresos brutos no son coincidentes; lo que significa que la entidad contribuyente no cumplió con la disposición contenida en el artículo 6, numeral uno del Decreto 31-96 del Congreso de la República; aunado a ello se puede apreciar que en el Estado de resultados del período de mil novecientos noventa y cuatro ( … ), consta reportes con valores netos, que debieron tomarse en cuenta para determinar el ingreso bruto, para los efectos de cumplir su obligación tributaria, en la forma prevista en el artículo 6, numeral 1, de la ley citada ( … ).
En cuanto a los documentos que acompaño a la demanda ( … ), se refiere a disposiciones de la Superintendencia de Bancos que le permite hacer varias operaciones, como son devoluciones, cancelaciones de primas y recuperaciones de seguro cedidos, así como las recuperaciones de reaseguros, los cuales son reembolsos que efectúan las reaseguradotas conforme a los contratos establecidos es de advertir que la Superintendencia de Bancos, es el órgano que ejercerá la vigilancia de las instituciones de crédito, empresas financieras, afianzadoras y seguros conforme los dispone el artículo 133 de la Constitución Política de la República [de Guatemala], pero está supeditada a la Junta Monetaria, que es la entidad que tiene facultades sobre la determinación de la política monetaria, cambiaría y crediticia del país y velará por la liquidez y solvencia del sistema bancario nacional, asegurando la estabilidad y el fortalecimiento del ahorro nacional, visto lo anterior, se determina que no existe ninguna disposición de la referida Junta, sobre la forma de calcular el impuesto del asunto sometido en esta oportunidad a conocimiento del Tribunal (sic)… ».
MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS:
Inconstitucionalidad en caso concreto del artículo 6 numeral 1º del Decreto 31-96 del Congreso de la República de Guatemala.
Motivos de fondo:
Submotivos:
- Error de derecho en la apreciación de la prueba.
- Aplicación indebida de la ley.
- Violación de ley por inaplicación.
CONSIDERANDO
I
Inconstitucionalidad en caso concreto del artículo 6 numeral 1º del Decreto 31-96 del Congreso de la República de Guatemala Con respecto al motivo invocado, el recurrente argumentó: «… La naturaleza jurídica del impuesto sobre la renta es la de que se trata de un impuesto anual que es el período en el cual se genera la renta. La circunstancia que la ley establezca que se pague mensualmente por medio de la retención en la fuente o mediante declaración mensual de los ingresos no le resta eficacia a su naturaleza. ( … ) se advierte ( … ) que el numeral 1º del artículo 6 de la ley que se cuestiona resulta inconstitucional, porque vulnera la garantía contenida en el artículo 15 de la Constitución Política de la República [de Guatemala] que prohíbe categóricamente la irretroactividad de la ley ( … ).
Este artículo se complementa con el tercer párrafo del artículo 44 Constitucional ( … ). De acuerdo con el precepto constitucional citado ( … ) no cabe hacer ninguna distinción entre la legislación nacional común y la legislación tributaria en particular, que es precisamente la que interesa al caso que se somete a discusión. En este contexto se hace evidente la inconstitucionalidad del artículo 6 numeral 1º del Decreto 31-96 del Congreso de la República, puesto que la prohibición retroactiva de la ley prevista en el artículo 15 de la Ley Fundamental hace patente a la luz ( … ) su inconstitucionalidad, puesto que la base imponible que se toma para el cálculo del pago del impuesto de solidaridad es la correspondiente al período impositivo del año mil novecientos noventa y cuatro ( … ), cuyo plazo para presentar la declaración jurada venza en cualquier fecha del año mil novecientos noventa y cinco, período que se tomará de referencia para determinar el impuesto de solidaridad, lo que significa que el legislador al establecer el impuesto relacionado incurrió en una manifestación inconstitucionalidad que debe repararse por medio del presente recurso de casación ( … ).
»El otro aspecto a considerar en el recurso extraordinario que se interpone tiene también relación con los artículos 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala] ( … ). En este orden el artículo 6 numeral 1º del Decreto 31-96 ( … ) no es congruente con los principios tributarios ( … ), si se toma en cuenta que este precepto legal establece un impuesto sobre los ingresos brutos del contribuyente, lo que vulnera el principio de capacidad de pago si se toma en cuenta que estos ingresos reales del contribuyente porque en aquellos se incluyen los gastos necesarios para producir el ingreso neto que es el que debe resultar afecto al pago de cualquier impuesto sin importar su finalidad.
»Los artículos citados anteriormente nos permiten indicar que la sala sentenciadora al emitir el fallo violentó los derechos y garantías constitucionales que se dejan relacionadas en el párrafo anterior, porque no consideró que la base imponible para el pago del impuesto extraordinario y temporal de los acuerdos de paz correspondía a un año anterior de que entró en vigencia este impuesto, lo que se traduce en una aplicación retroactiva de la ley. Esta situación transgrede el principio de legalidad contenido de los artículos 15, 44 tercer párrafo y 239 de la Constitución (sic)… ».
ALEGACIONES:
La Superintendencia de Administración Tributaria arguyó que la accionante en su memorial de interposición únicamente hace argumentaciones sobre cuestiones que corresponden a la vía ordinaria en la que se tramitó el proceso principal, los cuales deben dilucidarse en dicha instancia y no mediante la presente acción, con lo que se evidencia la deficiencia del planteamiento de la acción de inconstitucionalidad en caso concreto presentada. La Procuraduría General de la Nación no se pronunció sobre este motivo.
ANÁLISIS DE LA CÁMARA:
El artículo 266 de la Constitución Política de la República de Guatemala, determina que en casos concretos, en todo proceso de cualquier competencia o jurisdicción, en cualquier instancia y en casación y hasta antes de dictarse sentencia, las partes podrán plantear como acción, excepción o incidente, la inconstitucionalidad total o parcial de una ley, debiendo pronunciarse el tribunal al respecto. La Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad regula los diferentes supuestos de procedencia de inconstitucionalidad en casos concretos, entre los cuales se encuentra el relativo a la inconstitucionalidad de una ley en casación, que regula el artículo 116, el cual estipula que en casos concretos, en todo proceso de cualquier competencia o jurisdicción, en cualquier instancia y en casación, hasta antes de dictarse sentencia, las partes podrán plantear como incidente o motivo, la inconstitucionalidad total o parcial de una ley a efecto de que se declare su inaplicabilidad.
El Tribunal deberá pronunciarse al respecto. Por último, el primer párrafo del artículo 118 del mismo cuerpo legal. regula que cuando en casos concretos se aplicarán leyes o reglamentos inconstitucionales en actuaciones administrativas, que por su naturaleza tuvieren validez aparente y no fueren motivo de amparo, el afectado se limitará a señalarlo durante el proceso administrativo correspondiente. La entidad Seguros G & T. Sociedad Anónima, promovió inconstitucionalidad en caso concreto. Pretende que, por medio del examen de constitucionalidad del artículo 6, numeral 1º, del Decreto 31-96 del Congreso de la República, se declare su inaplicación al caso concreto.
En el presente caso, la entidad Seguros G&T, Sociedad Anónima, considera que el artículo 6, numeral 1º, del Decreto 31-96 del Congreso de la República contraviene el artículo 15 de la Constitución Política de la República de Guatemala, en’ virtud que está estrictamente prohibido aplicar retroactivamente una ley de cualquier naturaleza que esta sea, a hechos o situaciones anteriores a la ley, pues la única excepción que contiene la norma constitucional solo es operativa en materia penal cuando la ley nueva favorece al reo; lo que, a criterio de la solicitante, se complementa con los artículos 44, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala.
De la revisión del expediente administrativo, esta Cámara establece que la solicitante incumplió con el requisito establecido en el primer párrafo del artículo 118 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, que establece: «… Cuando en casos concretos se aplicarán leyes o reglamentos inconstitucionales en actuaciones administrativas, que por su naturaleza tuvieren validez aparente y no fueren motivo de amparo, el afectado se limitará a señalarlo durante el proceso administrativo correspondiente… »; por lo que, al no haberse señalado durante el procedimiento administrativo la inconstitucionalidad del artículo 6, numeral 1º, del Decreto 31-96 del Congreso de la República, se incumplió con un requisito legal indispensable que habilita al solicitante hacer uso de la inconstitucionalidad, ya sea en el proceso contencioso administrativo o en casación, como sucede en el presente caso.
Ante el incumplimiento de la exigencia antes indicada, esta Cámara se encuentra imposibilitada para poder conocer de la inconstitucionalidad hecha valer. Por lo anterior, este motivo es improcedente.
CONSIDERANDO
II
ERROR DE DERECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA:
Respecto de este submotivo, el solicitante señaló «… la Sala ( … ) incurrió en error al emitir sentencia y haberle otorgado valor probatorio equivocadamente a la prueba consistente en:
- Formulario DRISR guión cuatrocientos cincuenta y cuatro mil seiscientos veintinueve ( … ) fechado treinta de marzo de mil novecientos noventa y cinco;
- Declaración Jurada y recibo de pago del Impuesto de Solidaridad Extraordinario y Temporal de mil novecientos noventa y seis, fechado veintisiete de junio de mil novecientos noventa y seis;
- Memorándum, emitido el veintitrés de mayo de mil novecientos noventa y uno, por la Superintendencia de Bancos de Guatemala;
- Oficio número mil doscientos noventa y cinco, emitido por la Superintendencia de Bancos y dirigido al Ministerio de Finanzas Públicas, fechado veinticuatro de mayo de mil novecientos noventa y uno, a través [del que] se responde a la opinión solicitada en oficio 0/DMFP /792/91.
»… Con el documento individualizado en la letra a) se prueba que mi representada utilizó la base imponible correcta para efectuar el pago del impuesto que originó el ajuste, pues derivado a la actividad que se desarrolla ésta se rige por disposiciones de la Superintendencia de Bancos, lo cual permite que el total de ingresos y gastos consignados en los estados financieros se encuentren integrados por valores que no representan ingresos y gastos reales, pues según el manual contable de la Superintendencia de Bancos, en la nomenclatura exige registrar como gastos, algunas operaciones que deberían rebajarse directamente de los productos, tal es el caso las devoluciones y cancelaciones de primas y recuperaciones de seguros cedidos, como las recuperaciones de reaseguros cedidos ( … ).
Si el tribunal sentenciador le hubiera dado el valor de plena prueba al referido formulario habría establecido que mi representada sí utilizó la base imponible correcta para efectuar el cálculo del impuesto que se ajustó oportunamente, puesto que debido a la actividad a la cual se dedica el Estado de resultados se debe ceñir al Manual Contable de la Superintendencia de Bancos, el cual permite que para materia tributaria atendiendo la naturaleza del servicio de seguros se deben eliminar algunas cuentas que por su finalidad no constituyen parte del ingreso bruto, y ello no es que se esté depurando la base imponible sino que el referido manual para fines de un mejor control exige que así debe realizarse y con ello poder evitar que una empresa de seguros este simulando una capacidad que en la realidad no la tiene; por consiguiente si la Sala le hubiera dado el valor que ( … ) le corresponde al referido documento el resultado del fallo hubiera sido diferente pues con el documento denunciado y las demás pruebas aportadas y el contenido de la resolución administrativa fiscal se hubiere advertido que mi representada realizó la determinación de forma correcta.
Al documento identificado, la Sala no les otorgó el valor probatorio que les corresponde, de conformidad con lo establecido por el artículo 186 primer párrafo, del Código Procesal Civil y Mercantil, infringiendo con ello el referido precepto normativo pues de acuerdo con la naturaleza del documento este debió de otorgársele el valor de plena prueba. »En cuanto al documento identificado en el inciso b) ( … ). La Sala sentenciadora no le otorgó el valor probatorio que le corresponde a este documento, ya que ( … ) debió haber establecido que con el mismo mi representada acreditó la base imponible para determinar el monto del impuesto de solidaridad a pagar, y que las cantidades no son coincidentes, en razón de que obviamente como se indicó anteriormente a los montos que se anotaron tanto en el documento identificado en el inciso a) como en el identificado en el b) se le debían eliminar algunas cuentas que no constituyen parte del ingreso bruto de la Compañía de Seguros ( … ) dándole al referido documento un valor probatorio que no le corresponde con lo cual infringió lo establecido en el artículo 186 primer párrafo, del Código Procesal Civil y Mercantil.
»También no se le dio el valor probatorio que le corresponde a los documentos consistentes en: Memorando, emitido el veintitrés de mayo de mil novecientos noventa y uno, por la Superintendencia de Bancos de Guatemala ( … ) la Sala le hubiera dado el valor que le corresponde de conformidad con lo regulado en el primer párrafo del artículo 186, del Código Procesal Civil y Mercantil, hubiera advertido que mi representada al realizar el estado de resultados para establecer los ingresos brutos tenía la obligación hacerlos en observancia del Manual de instrucciones contables para compañías de seguros emitidos por la Superintendencia de Bancos, en el cual obligaba a excluir de los ingresos brutos las cuentas de devoluciones y cancelaciones de primas y de recuperaciones de reaseguros cedidos; como también las recuperaciones de reaseguros cedidos ( … ).
»… Se le dio un valor probatorio que no le corresponde al oficio número mil doscientos noventa y cinco, emitido por la Superintendencia de Bancos ( … ). Del contenido del documento que se denuncia como valorado equivocadamente se advierte con toda claridad que la Sala le dan un valor probatorio que no le corresponde pues en él se indica que mi representada, derivado de las actividades de seguros y reaseguros, para establecer el ingreso bruto debía excluir ingresos (sic)… ».
ALEGACIONES:
La Superintendencia de Administración Tributaria argumentó que la entidad interponente no respetó los aspectos técnicos que este submotivo requiere, puesto que invocó que no se valoró un medio probatorio; sin embargo, indica qué conclusiones debió haber obtenido de las mismas, sin fundamentación alguna sobre el valor probatorio otorgado; que lo alegado por la parte actora corresponden a otro submotivo distinto al invocado, pues argumenta conclusiones y hechos, mas no valoración. La entidad casacionista al desarrollar su tesis indica que se infringe una norma estimativa (artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil) sin embargo no argumenta sobre las razones por las cuales ésta se considera violada.
La Procuraduría General de la Nación arguyó que la Sala, al emitir la sentencia, actuó en su límite de juridicidad, no existiendo violación por inaplicación ni error de derecho en la apreciación de la prueba, mucho menos aplicación. Que la interponente del recurso, aun no se encuentra ubicada en el ordenamiento procesal civil, ya que en los supuestos el mismo debía de haberse establecido en la sentencia.
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ANÁLISIS DE LA CÁMARA:
Es importante señalar que cuando se interpone el recurso de casación invocando el submotivo de error de derecho en la apreciación de la prueba, la tesis planteada por el recurrente debe señalar primero en qué consiste el error alegado basado en una norma de estimativa probatoria; segundo, identificar sin lugar a dudas el medio de prueba que se considera valorado de forma errónea y, tercero, exponer una tesis que permita al Tribunal de Casación hacer el estudio respectivo.
En el caso concreto, la casacionista interpone el recurso que nos ocupa señalando como motivo de fondo el submotivo de error de derecho en la apreciación de la prueba, indicando como infringido el primer párrafo del artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil, que en su parte conducente preceptúa que: «… Los documentos autorizados por notario o por funcionario o empleado público en ejercicio de su cargo, producen fe y hacen plena prueba, salvo el derecho de las partes de redargüirlos de nulidad o falsedad… ». La entidad casacionista en sus argumentos manifestó que los medios de prueba aportados al proceso contencioso administrativo, consistentes en:
- formulario DRISR guion cuatrocientos cincuenta y cuatro mil seiscientos veintinueve del treinta de marzo de mil novecientos noventa y cinco;
- declaración jurada y recibo de pago del impuesto de solidaridad extraordinario y temporal de mil novecientos noventa y seis, fechado veintisiete de junio de mil novecientos noventa y seis;
- memorándum emitido el veintitrés de mayo de mil novecientos noventa y uno, por la Superintendencia de Bancos;
- oficio número mil doscientos noventa y cinco, emitido por la Superintendencia relacionada y dirigido al Ministerio de Finanzas Públicas, fechado veinticuatro de mayo de mil novecientos noventa y uno, a través del que se responde a la opinión solicitada en oficio 0/DMFP / setecientos noventa y dos/Puno; al ser valorados por la Sala, a su criterio, riñó con el precepto contenido en el primer párrafo del artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil, ya que por la naturaleza de los documentos se le debió otorgar el valor de plena prueba.
Por otra parte, es importante señalar que la Sala consideró que: «… En cuanto a los documentos que acompaño a la demanda ( … ), se refiere a disposiciones de la Superintendencia de Bancos que le permite hacer varias operaciones, como son devoluciones, cancelaciones de primas y recuperaciones de seguro cedido, así como las recuperaciones de reaseguros, los cuales son reembolsos que efectúan las reaseguradotas conforme a los contratos establecidos es de advertir que la Superintendencia de Bancos, es el órgano que ejercerá la vigilancia de las instituciones de crédito, empresas financieras, afianzadoras y seguros conforme lo dispone el artículo 133 de la Constitución Política de la República [de Guatemala], pero está supeditada a la Junta Monetaria, que es la entidad que tiene facultades sobre la determinación de la política monetaria cambiaría y crediticia del país y velará por la liquidez y solvencia del sistema bancario nacional, asegurando la estabilidad y el fortalecimiento del ahorro nacional, visto lo anterior, se determina que no existe ninguna disposición de la referida Junta, sobre la forma de calcular el impuesto del asunto sometido en esta oportunidad a conocimiento del Tribunal (sic)… ».
Esta Cámara, al hacer el análisis del submotivo señalado, considera importante indicar: En cuanto a los documentos consistentes en: formulario DRISR guion cuatrocientos cincuenta y cuatro mil seiscientos veintinueve del treinta de marzo de mil novecientos noventa y cinco; y declaración jurada y recibo de pago del impuesto de solidaridad extraordinario y temporal de mil novecientos noventa y seis, fechado veintisiete de junio de mil novecientos noventa y seis; resulta pertinente señalar que la valoración de los mismos no puede realizarse a través del sistema contenido en el artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil, pues si bien es cierto, dichos documentos constituyen formularios que fueron emitidos por la Dirección General de Rentas Internas, estos son proporcionados a los contribuyentes para efecto de que se hagan las declaraciones pertinentes al llenarlos; de lo anterior, se estima que los documentos señalados al no haber sido emitidos por funcionario o empleado público, en ejercicio de su cargo, de los que contempla el artículo 186 antes referido, la Sala no podía otorgarles valor de plena prueba, por lo que el submotivo invocado en cuanto a estos dos medios de convicción no puede prosperar.
Con relación a los documentos consistentes en: fotocopia simple del memorándum emitido el veintitrés de mayo de mil novecientos noventa y uno, por la Superintendencia de Bancos; y fotocopia simple del oficio número mil doscientos noventa y cinco, emitido por la Superintendencia relacionada y dirigido al Ministerio de Finanzas Públicas, del veinticuatro de mayo de mil novecientos noventa y uno, a través del que se responde a la opinión solicitada en oficio 0/DMFP / setecientos noventa y dos /P uno; se advierte que dichos documentos no pueden ser valorados a través del sistema de valoración regulado en el artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil, como lo pretende la casacionista, en virtud de ser copias simples, las cuales deben ser ponderadas a través de un sistema de valoración distinto al denunciado, con lo cual imposibilita a esta Cámara realizar el estudio de la tesis propuesta. Como consecuencia de lo antes analizado, el presente submotivo deviene improcedente.
CONSIDERANDO
III
III.1. APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY:
Respecto de este submotivo, la casacionista argumentó que: «… la Sala ( … ) seleccionó una norma legal que regulan supuestos fácticos distintos a los que fueron objeto de la demanda contencioso tributaria… ».
»… La infracción que se denuncia ( … ) se evidencia en la parte considerativa de la sentencia identificada con el numeral romano III ( … ). La aplicación indebida que se denuncia, se justifica en la forma que se expresa. El artículo 133 de la Constitución Política de la República de Guatemala ( … ) regula una situación jurídica que se contrae a determinar entre otros casos, a otorgar facultades a la Junta Monetaria, entre las que está determinar la política monetaria, cambiaría y crediticia en el país, y velar por la liquidez y solvencia del sistema bancario nacional ( … ).
Y el último párrafo se refiere a que la Superintendencia de Bancos es el órgano encargado de ejercer la vigilancia e inspección de bancos, instituciones de crédito, empresas financieras, entidades afianzadoras, de seguros entre otras. Sin embargo los hechos que fueron objeto de discusión dentro del proceso contencioso administrativo, entre otros, se refieren concretamente a que mi representada para el cálculo del Impuesto de Solidaridad Extraordinario y Temporal de mil novecientos noventa y seis tomó la cantidad de Q141,778,298.23 y según el estado de resultados del período base de cálculo es de Q205,659,133.77, determinando una diferencia a juicio de la SAT de Q63,880,835.54, pero el ente fiscal no advierte que para elaborar el estado de resultado de una empresa de seguros se debe realizar bajo la observancia del ordenamiento estipulado en el manual de instrucciones contables para compañías de seguros de la Superintendencia de Bancos y que para efecto tributario según las disposiciones de dicha institución se debe eliminar las cuentas de ingresos que provocaron reembolsos efectuados por los reaseguradores, por la participación en siniestros, devoluciones y cancelaciones de primas, recuperación por reaseguro cedido; además, de los productos correspondientes a las variaciones en las reservas técnicas y matemáticas.
En este contexto, el juzgador aplicó indebidamente el artículo 133 de la Constitución Política de la República de Guatemala, ya que el mismo contempla situaciones diferentes a las que fueron objeto del proceso contencioso administrativo, de ahí que la Sala incurrió en la infracción que se denuncia a tomar como fundamento lo preceptuado por el artículo constitucional que se dejó indicado para confirmar la resolución que fue impugnada en el proceso contencioso administrativo. Al aplicar indebidamente el referido artículo incidió en el fallo que se impugna, pues se reitera [que] el mismo no está elaborado para regular los hechos controvertidos en el proceso contencioso (sic)… ».
ALEGACIONES:
La Superintendencia de Administración Tributaria argumentó que la casacionista no respetó los hechos que tuvo por acreditados la Sala, ya que en su memorial de interposición se evidencia que hace referencia y ataca concretamente cuestiones de hecho y no de derecho, puesto que no existe una argumentación jurídica, solo se evidencia una argumentación fáctica, lo cual no es permitido dentro de los aspectos técnicos requeridos por este submotivo, ya que la parte actora intentó variar los mismos, y para ello existen otros submotivos de fondo y forma que deben ser implementados para poder discutir situaciones fácticas, razón suficiente para que este submotivo deba ser desestimado. La Procuraduría General de la Nación, respecto a este submotivo, hizo las mismas argumentaciones señaladas anteriormente.
III.2. VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN:
La casacionista argumentó respecto de este submotivo: «… Contemplado en el inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. Se denuncia como infringido el segundo párrafo del artículo 1 y 3 inciso b) y c) de la Ley de Supervisión Financiera, Decreto número 18-2002 del Congreso de la República de Guatemala ( … ). »… la Superintendencia de Bancos, goza de independencia funcional para cumplir con la finalidad de velar por el cumplimiento de las obligaciones legales, y para poder llevar a cabo dicha actividad es que la referida institución emitió un Manual de instrucciones contables para compañías de seguros el cual debe ser observado por todas las instituciones sobre las cuales ejerce vigilancia, ( … ) y en dicho manual se exige que para poder establecer los ingresos se deben eliminar las cuentas de ingresos que provocaron reembolsos efectuados por los reaseguradores, por la participación en siniestros, devoluciones y cancelaciones de primas, recuperación por reaseguro cedido; además de los productos correspondientes a las variaciones en las reservas técnicas y matemáticas.
»Además ( … ) la Superintendencia de Bancos «goza de independencia funcional» y en este sentido la Sala sentenciadora no advirtió el precepto legal antes citado, porque afirma que la Superintendencia de Bancos está subordinada a la Junta Monetaria, lo cual no es verdad conforme el precepto legal antes citado. Esta situación hace incurrir a la Sala en violación de ley por omisión que se denuncia ( … ). »… El artículo 3 en el primer párrafo es claro al referir que la Superintendencia de Bancos para cumplir su objetivo debe ejercer varias funciones entre ellas está las que nos atañen siendo estas las que están contenidas en los incisos a) y c), y que en su orden señalan que la Superintendencia de Bancos debe hacer que las instituciones que están bajo su vigilancia cumplan con la ley, reglamentos, disposiciones y resoluciones aplicables, que en el presente caso son los documentos consistentes en:
- Memorándum, emitido el veintitrés de mayo de mil novecientos noventa y uno, por la Superintendencia de Bancos ( … );
- oficio número mil doscientos noventa y cinco, emitido por la Superintendencia de Bancos y dirigido al Ministerio de Finanzas Públicas, fechado veinticuatro de mayo de mil novecientos noventa y uno ( … ).
De tal manera que la instrucción contenida en cada uno de los documentos antes identificados tiene su soporte legal en el artículo 3 inciso c) ( … ). Los cuales deben ser observados por las instituciones que estén bajo su vigilancia como ocurre en el caso de análisis. En este concepto era obligatorio que la Sala al emitir el fallo aplicara los artículos 1 párrafo segundo y 3 inciso a) y c) de la Ley de Supervisión Financiera, porque en ellos esta contenidas las facultades para fiscalizar a mi representada y además girar instrucciones que se deben observar para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, de modo que al no haberse apreciado los referidos artículos la Sala incurrió en la violación que se denuncia… »
ALEGACIONES:
La Superintendencia de Administración Tributaria alegó que la independencia con la que cuenta la Superintendencia de Bancos no es objeto de Litis, en consecuencia, los artículos invocados por la parte actora como violentados no son necesarios para la resolución de la Litis que dentro del proceso se discutía, por lo que el presente submotivo debe ser desestimado por errores en los que se incurre en su planteamiento y por ser eminentemente innecesarios para resolver el asunto que se discute. La Procuraduría General de la Nación, respecto a este submotivo, hizo las mismas argumentaciones señaladas anteriormente.
ANÁLISIS DE LA CÁMARA:
Los submotivos de violación por inaplicación y aplicación indebida de la ley, son complementarios técnica y lógicamente, por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce necesariamente la violación por inaplicación de la norma correspondiente, que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos.
En el presente caso, la entidad casacionista señaló la aplicación indebida del artículo 133 de la Constitución Política de la República de Guatemala, en virtud que a criterio de la solicitante, el citado artículo contempla situaciones diferentes a las que fueron objeto del proceso contencioso administrativo, ya que no advirtió que para elaborar el estado de resultado de una empresa de seguros, se debe realizar bajo la observancia del ordenamiento estipulado en el manual de instrucciones contables para compañías de seguros de la Superintendencia de Bancos y para efecto tributario, según las disposiciones de dicha institución se debe eliminar cuentas de ingresos que provocaron reembolsos efectuados por los reaseguradores, por la participación de siniestros, devoluciones y cancelaciones de primas, recuperación por reaseguradores; además, de los productos correspondientes a las variaciones en las reservas técnicas y matemáticas; circunstancias que pretendió acreditarlas con dos documentos emitidos por la Superintendencia de Bancos.
El artículo 1, segundo párrafo, de la Ley de Supervisión Financiera, preceptúa que: «… La Superintendencia de Bancos tiene plena capacidad para adquirir derechos y contraer obligaciones, goza de la independencia funcional necesaria para el cumplimiento de sus fines, y para velar porque las personas sujetas a su vigilancia e inspección cumplan con sus obligaciones legales y observen las disposiciones normativas aplicables en cuanto a liquidez, solvencia y solidez patrimonial… ». El artículo 3 de la ley citada, establece que: «… Para cumplir con su objeto la Superintendencia de Bancos ejercerá, respecto de las personas sujetas a su vigilancia e inspección, las funciones siguientes: ( … ) »b) Supervisarlas a fin de que mantengan la liquidez y solvencia adecuadas que les permita atender oportuna y totalmente sus obligaciones, y evalúen y manejen adecuadamente la cobertura, distribución y nivel de riesgo de sus inversiones y operaciones contingentes; c) Dictar en forma razonada las instrucciones tendientes a subsanar las deficiencias o irregularidades que encontrare… ».
El artículo 133 de la Constitución Política de la República de Guatemala preceptúa que: «… La Junta Monetaria tendrá a su cargo la determinación de la política monetaria, cambiaría y crediticia del país y velará por la liquidez y solvencia del sistema bancario nacional, asegurando la estabilidad y el fortalecimiento del ahorro nacional. »Con la finalidad de garantizar la estabilidad monetaria, cambiaría y crediticia del país, la Junta Monetaria no podrá autorizar que el Banco de Guatemala otorgue financiamiento directo o indirecto, garantía o aval al Estado, a sus entidades descentralizadas o autónomas ni a las entidades privadas no bancarias. Con ese mismo fin, el Banco de Guatemala no podrá adquirir los valores que emitan o negocien en el mercado primario dichas entidades. Se exceptúa de estas prohibiciones el financiamiento que pueda concederse en casos de catástrofes o desastres públicos, siempre y cuando el mismo sea aprobado por las dos terceras partes del número total de diputados que integra el Congreso, a solicitud del Presidente de la República.
»La Superintendencia de Bancos, organizada conforme a la ley, es el órgano que ejercerá la vigilancia e inspección de bancos, instituciones de crédito, empresas financieras, entidades afianzadoras, de seguros y las demás que la ley disponga… ». El artículo 6 inciso 1 Q del Decreto 31-96 del Congreso de la República de Guatemala, preceptúa que: «… El Impuesto de Solidaridad, Extraordinario y Temporal, lo determinarán los sujetos pasivos a que se refieren los artículos 3 y 4 de esta ley, de la manera siguiente: »l. Para el año 1996, aplicando el uno por ciento (1 %) sobre el total de los ingresos brutos que declararon o debieron declarar, en el período de liquidación definitiva anual del Impuesto sobre la Renta, cuyo plazo para presentar la declaración jurada de este último impuesto, venció en cualquier fecha del año 1995, período que se tomará como referencia para determinar el Impuesto de Solidaridad… ».
Del análisis del caso que subyace a la presente casación, se estableció que la casacionista en su tesis pretende hacer valer que la Sala al aplicar el artículo 13 3 constitucional relacionado, lo hizo indebidamente, ya que a su criterio lo utilizó como fundamento para confirmar la resolución impugnada en el proceso contencioso administrativo. Sin embargo, al revisar la sentencia de mérito, se estableció que no es cierto que la Sala haya utilizado el fundamento constitucional denunciado en el sentido que señala la casacionista, ya que de conformidad con lo considerado por la Sala, a través del citado artículo, únicamente descalificó los medios de prueba aportados por la solicitante (especialmente memorándum emitido el veintitrés de mayo de mil novecientos noventa y uno, por la Superintendencia de Bancos; y, oficio número mil doscientos noventa y cinco, emitido por la Superintendencia relacionada y dirigido al Ministerio de Finanzas Públicas, fechado veinticuatro de mayo de mil novecientos noventa y uno, a través del que se responde a la opinión solicitada en oficio 0/DMFP / setecientos noventa y dos/Puno), con los que la casacionista pretendió justificar el cálculo del impuesto de solidaridad extraordinario y temporal de mil novecientos noventa y seis; y por ningún motivo constituyó el fundamento determinante para confirmar lo resuelto por la Administración Tributaria, ya que la Sala impugnada, al respecto realizó la siguiente consideración:
«… Lo que significa que la entidad contribuyente no cumplió con la disposición contenida en el artículo 6, numeral uno (sic) del Decreto 31- 96 del Congreso de la República; aunado a ello se puede apreciar que en el Estado (sic) de resultados del período de mil novecientos noventa y cuatro ( … ), consta reportes con valores netos, que debieron tomarse en cuenta para determinar el ingreso bruto, para los efectos de cumplir su obligación tributaria, en la forma prevista en el artículo 6, numeral 1, de la ley citada… », constituyendo dicha consideración los motivos principales por los cuales la autoridad cuestionada confirmó lo resuelto por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria en su oportunidad; lo que implica que desde ningún punto de vista la Sala se fundamentó en el precepto constitucional relacionado, para resolver la litis. Por tal motivo, resulta pertinente considerar que el sub motivo señalado por la solicitante no puede acogerse en el presente recurso. Ahora bien, en cuanto a la violación de ley por inaplicación de los artículos 1 segundo párrafo y 3 incisos b) y c) de la Ley de Supervisión Financiera.
Decreto número 18-2002 del Congreso de la República de Guatemala, la recurrente indicó que la Sala no advirtió sobre la independencia de la Superintendencia de Bancos y su finalidad de velar por el cumplimiento de las obligaciones legales, que deben cumplir las instituciones que están bajo su vigilancia con la finalidad que las mismas cumplan con la ley, reglamentos y resoluciones aplicables, dentro de los que se encuentra el manual de instrucciones contables para compañías de seguros; memorándum emitido el veintitrés de mayo de mil novecientos noventa y uno, por la Superintendencia de Bancos; y oficio número mil doscientos noventa y cinco, emitido por la Superintendencia relacionada y dirigido al Ministerio de Finanzas Públicas, fechado veinticuatro de mayo de mil novecientos noventa y uno, a través del que se responde a la opinión solicitada en oficio O /DMFP / setecientos noventa y dos/Puno. Al respecto, la Sala al proferir la sentencia de mérito, señaló que:
«… En cuanto a los documentos que acompaño a la demanda ( … ), se refiere a disposiciones de la Superintendencia de Bancos que le permite hacer varias operaciones, como son devoluciones, cancelaciones de primas y recuperaciones de seguro cedido, así como las recuperaciones de reaseguros, los cuales son reembolsos que efectúan las reaseguradotas conforme a los contratos establecidos es de advertir que la Superintendencia de Bancos, es el órgano que ejercerá la vigilancia de las instituciones de crédito, empresas financieras, afianzadoras y seguros conforme lo dispone el artículo 133 de la Constitución Política de la República [de Guatemala], pero está supeditada a la Junta Monetaria, que es la entidad que tiene facultades sobre la determinación de la política monetaria, cambiaría y crediticia del país y velará por la liquidez y solvencia del sistema bancario nacional, asegurando la estabilidad y el fortalecimiento del ahorro nacional, visto lo anterior, se determina que no existe ninguna disposición de la referida Junta, sobre la forma de calcular el impuesto del asunto sometido en esta oportunidad a conocimiento del Tribunal (sic)… ».
Este Tribunal considera importante señalar que el motivo fáctico de litigio que subyace a la presente casación, lo constituyó el reajuste al impuesto de solidaridad, extraordinario y temporal y de emisión de bonos del tesoro de emergencia «1996» y aplicación del artículo 6, numeral 12 del Decreto 31-96 del Congreso de la República, y que en ningún momento se puso en discusión circunstancias relacionadas con la vigilancia de las instituciones de crédito, empresas financieras, afianzadoras y seguros, que tienen su base legal en el Decreto 18-2002 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Supervisión Financiera, reglamentos, disposiciones y resoluciones aplicables, por lo consiguiente, el argumento de la entidad casacionista en relación a que la Sala incurrió en violación de ley por inaplicación de las normas contenidas en el decreto antes citado, no tiene sustento legal alguno, pues no son aplicables al caso concreto.
Lo anterior queda evidenciado, cuando del contenido de los preceptos legales denunciados como infringidos, únicamente hacen referencia a que la Superintendencia de Bancos goza de la independencia funcional, vigilancia y supervisión de las personas sujetas a la normativa bancaria en cuanto a mantener la liquidez, solvencia y solidez patrimonial; así como dictar las instrucciones tendientes a subsanar las deficiencias o irregularidades que encontrare en el ejercicio de esas funciones. Por lo tanto, resultaría improcedente pretender su aplicación al caso que se analiza, toda vez que se regulan aspectos jurídicos totalmente distintos a los propuestos por las partes y que fueron objeto de análisis al caso concreto, pues dicha aplicación no incidiría, ni cambiaría el fondo del asunto. Como consecuencia de lo anterior, el submotivo invocado deviene improcedente y el recurso hecho valer debe desestimarse.
CONSIDERANDO
IV
El artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil establece que si el Tribunal desestima el recurso de casación deberá hacer la declaración correspondiente condenando al que interpuso el recurso al pago de las costas y a multa; por lo que en el presente caso procede lo dispuesto en el precepto legal citado, en virtud de ser procedente la desestimación de la casación planteada.
LEYES APLICABLES:
Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 27 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.
POR TANTO:
LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y las leyes citadas, RESUELVE
- DESESTIMA el recurso de casación.
- Se condena en costas del mismo a la entidad interponente y se le impone multa de quinientos quetzales, que deberá pagar en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del tercer día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponda.
Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia La Infrascrita Magistrada Vocal Décima Tercera de la Corte Suprema de Justicia, ELIZABETH MERCEDES GARCÍA ESCOBAR, HACE CONSTAR: que con base en lo establecido en el artículo 122 inciso h) de la Ley del Organismo Judicial, se inhibe de conocer en el presente asunto. Guatemala, nueve de marzo de dos mil diecisiete. Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera de la Corte Suprema de Justicia.
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