Recurso de Casación No. 400-2016 – Contencioso Administrativo

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: 

I. INTERPONENTE: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se le denominará SAT, que actúa por medio de la mandataria especial judicial con representación, Paula Denisse Bonilla Díaz. 

II. PARTE CONTRARIA: Droguería Colón, Sociedad Anónima, que actúa por medio del administrador único y representante legal, Guillermo Zimmermann Castillo. 

III. TERCERO: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de la personera Nancy Sulema García Flores. 

CUESTIONES DE HECHO: 

I. La SAT formuló y confirmó ajustes del impuesto sobre la renta y del impuesto al valor agregado, del período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve. 

II. La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el que fue declarado con Jugar parcialmente por el Directorio de la SAT y, en consecuencia, se confirmó parcialmente la resolución administrativa. 

III. Contra dicha resolución se promovió proceso contencioso administrativo. 

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA en contra de la sentencia emitida el seis de junio de dos mil dieciséis, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. 

DOCTRINA: 

Error de hecho en la apreciación de la prueba: 

1. No puede prosperar este submotivo, cuando el documento denunciado como omitido, se trata de la resolución administrativa o es parte fundante de aquella que ha sido impugnada por medio del proceso contencioso administrativo. 
2. Es deficiente el planteamiento de este submotivo, si el recurrente no individualiza los medios de prueba que estima fueron omitidos. 

Interpretación errónea de ley: 

Se configura este submotivo cuando el ejercicio de hermenéutica que efectúa el juzgador no lo realiza acertadamente, pues le da un alcance distinto al contenido de la norma, con los hechos sometidos a su consideración. Aplicación indebida de doctrina legal: Es procedente este submotivo, cuando la Sala al robustecer su fallo, utiliza doctrina legal que no es aplicable a los hechos controvertidos. 

LEYES ANALIZADAS: 

Artículos: 621 del Código Procesal Civil y Mercantil; 7 inciso 15) y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, cuatro de abril de dos mil diecisiete. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el seis de junio de dos mil dieciséis. 

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: 

La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda, en consecuencia, revocó la resolución administrativa y dejó sin efecto el ajuste que se refería a la improcedencia del crédito fiscal por compra de medicamentos genéricos alternativos y antirretrovirales, exentos del impuesto al valor agregado. Para el efecto, consideró: «… Se proceden a analizar los ajustes ( … ) al impuesto al valor agregado por crédito fiscal improcedente, por la compra de medicamentos genéricos alternativos y antirretrovirales, exentos al impuesto por quinientos noventa y nueve mil doscientos treinta y ocho quetzales con cincuenta centavos (Q599,238.50) ( … ) puede deducirse que tanto el débito como el crédito fiscal son resultado de obligaciones y derechos para con el fisco, ya que son el resultado de operaciones económicas del procedimiento liquidatorio tanto a favor como en contra del contribuyente; sin embargo, el término que interesa al presente asunto es el del crédito fiscal ya que la actora solicitó su devolución, es por ello que se hace necesario que la doctrina hace énfasis en algunos aspectos importantes que es necesario resaltar, así el jurista Héctor B. 

Villegas indica: «Una vez obtenido el débito fiscal, conforme al procedimiento descrito, corresponde la recuperación del impuesto facturado y cargado en la etapa anterior, el cual recibe el nombre de ‘crédito fiscal’. Las disposiciones legales sobre ‘crédito fiscal’, y el mecanismo mediante el cual es restado del débito fiscal, son las partes esenciales del tributo en cuanto a su carácter de impuesto de etapas múltiples no acumulativo. Ello es así porque si el impuesto estuviera constituido por el débito fiscal (sin la deducción del crédito fiscal) dicho impuesto sería acumulativo, en ‘cascada’ o ‘piramidal’. Es justamente la resta del crédito fiscal lo que hace que en definitiva cada etapa pague en relación al valor agregado al bien, siendo esta circunstancia la que da el nombre al impuesto y lo transforma en ‘no acumulativo’.» (Libro Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, página 689). 

Quedando totalmente claro el procedimiento liquidatorio del impuesto al valor agregado, es necesario también analizar que el crédito fiscal de ese impuesto es un derecho ya que dentro de la normativa específica en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se desarrolla la figura de la procedencia del crédito fiscal ( … ) hace la distinción del reconocimiento siempre y cuando el impuesto pagado de los bienes o servicios adquiridos esté directamente vinculado al proceso de producción o de comercialización de dichos bienes por parte del contribuyente, por lo tanto el crédito fiscal es un derecho que tienen los contribuyentes que su actuar encuadre dentro del supuesto normativo, tal como ha estado establecido en el presente caso en donde efectivamente la actora se encuentra como comercializadora de bienes exentos como son los medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales, que de conformidad con el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, como bien lo explica en su parte expositiva la actora, los pagos por los bienes o servicios adquiridos dentro de la actividad de la entidad, y que están directamente vinculados al proceso de producción y comercialización de los mismos y que genera crédito fiscal, son siempre mayores que las ventas ya que esto involucra bienes exentos como quedó apuntado anteriormente y este Tribunal está claro en que ese derecho debe reconocerse ( … ).

En el presente caso, se establece que la actora encuadra dentro de los exportadores y dentro de las entidades que venden bienes a personas exentas, ya que de conformidad con el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado venden productos considerados medicamentos genéricos, por lo que por disposición legal le venden a personas exentas, de igual forma el párrafo cuarto del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado indica ( … ) podrá solicitarse la devolución de crédito fiscal cuando los contribuyentes tengan un porcentaje menor al cincuenta por ciento (50%), de sus ventas totales anuales y que se encuentran con la limitante que no pueden compensar el crédito fiscal con el débito fiscal que reciben de sus ventas locales. 

Al respecto esta Sala es respetuosa de la doctrina legal formada por un órgano superior como lo es la Corte Suprema de Justicia, la que respecto de la litis en cuestión, sentó jurisprudencia en los siguientes expedientes: cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero ciento diez (01002-2013-00110), sentencia de fecha siete de septiembre de dos mil doce; cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero cuatrocientos setenta y cinco (01002-2013-00475), sentencia de fecha veinticuatro de julio de dos mil trece; cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero cero noventa y tres (01002- 2014-00093), de fecha dos de julio de dos mil catorce; cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento nueve (01002-2014-00109), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce y cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento cuarenta y nueve (01002-2014-00149), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce, en donde indicó: «… Exención para la compra y venta de medicamentos genéricos: Debido a que la adquisición de dichos productos es efectuada por determinados sujetos (compradores), quienes no pagan el impuesto al valor agregado, estas personas deben de considerarse exentas; esto conlleva a que esta exención posea una naturaleza mixta, debido a que concurren aspectos objetivos y subjetivos.» Por todo lo anterior, este Tribunal considera que el ajuste debe revocarse (sic)… ». 

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: 

Motivo de fondo: 

Submotivos: 

1. Error de hecho en la apreciación de la prueba.
2. Interpretación errónea del artículo 7 inciso 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. 
3. Aplicación indebida de doctrina legal.

CONSIDERANDO 

I

ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA: 

Con respecto a este submotivo, la SAT expuso: «… Respetando los hechos que se tienen por probados en la sentencia impugnada ( … ) invoca el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión de ( … ).

»1. DOCUMENTOS SOBRE EL QUE SE COMETE EL SUBMOTIVO 

ALEGADO: 

»Resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, número CUATROCIENTOS DIECISÉIS guión DOS MIL TRECE (416-2013), de fecha treinta de mayo de dos mil trece que obra ( … ) a folios tres mil quinientos doce al tres mil quinientos veintinueve ( … ). »… Indicaba de manera clara las razones que tiene la Administración Tributaria para la formulación del ajuste al Impuesto al Valor Agregado ya que si bien es cierto el crédito fiscal declarado por la contribuyente es improcedente en ningún momento se hizo la solicitud de crédito fiscal como erróneamente lo resolvió la Sala ( … ). »… Dentro del fallo emitido realiza un pronunciamiento abstracto y general, puesto que no utiliza la documentación contenida en el expediente administrativo para poder fundamentar su fallo, y se va solamente a citar artículos del Código Tributario y a explicar de forma ambigua la «operatividad del Impuesto al Valor Agregado.» 

»La prueba concreta que a la Sala Sentenciadora sirve como sustento para poder emitir su fallo no fue observada por la misma, lo cual actúa en perjuicio de los derechos constitucionales de la Administración Tributaria al no resolver en base a la prueba presentada, el fondo del asunto, influyendo así en los ánimos de los juzgadores para establecer hechos que están en discusión, ya que en ningún momento la Litis versó sobre devolución de Crédito Fiscal, pues esta no fue instada por el contribuyente ( … ). 

2. DOCUMENTOS SOBRE EL QUE SE COMETE EL SUBMOTIVO ALEGADO:

»Las facturas presentadas por el contribuyente extendidas por la entidad BAYER, S.A. con fechas del veinte de enero de dos mil nueve al veinte de agosto de dos mil nueve en los folios del cuatrocientos veintitrés al cuatrocientos sesenta y cinco que fueron registradas en el libro de compras y servicios recibidos que obran en el expediente en los folios ciento once al trescientos setenta y dos ( … ). »La ( … ) Sala sentenciadora incurre en el error invocado puesto que en ningún momento toma en consideración para emitir su fallo la Facturas presentadas por el contribuyente y que fuesen extendidas por la entidad BAYER, S.A. ( … ) »… Indican de manera clara que la venta estaba exenta del Impuesto al Valor Agregado y que las mismas fueron reportadas en las declaraciones mensuales del Impuesto al Valor Agregado de enero a diciembre de dos mil nueve y registradas en el libro de compras y servicios. 

Con ellas está claro que los medicamentos estaban exentos pues dichas facturas indican «artículo exento del !VA B=Bonificación» sin embargo el contribuyente las reportó siendo esto objeto del ajuste ( … ). »Con la serie de consideraciones doctrinales y artículos de la Ley donde se indica el hecho generador del impuesto, sujetos obligados, etc. que contiene el fallo, los Magistrados de la Sala tratan de justificar su decisión, sin embargo, omiten el examen de los documentos más importantes dentro del expediente administrativo, los indicados anteriormente, en el cual consta que la contribuyente no debió reportar crédito fiscal en los libros de contabilidad por ser Crédito Fiscal inexistente puesto que nunca pago impuesto por la compra de los medicamentos (sic)… ». 

ALEGACIONES: 

La entidad Droguería Colón, Sociedad Anónima, con respecto a este submotivo no hizo ningún pronunciamiento. La Procuraduría General de la Nación, expresó en forma general sus argumentos, así: «… Consideramos que el memorial de interposición del Recurso de Casación, llena todos los requisitos establecidos por la ley, además que el error de hecho en la apreciación de la prueba, la interpretación errónea de la ley y la aplicación indebida hecha por ( … ) la Sala ( … ) fue en forma general ( … ). »… Efectuó un análisis del impuesto a pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento para el mismo, en tal virtud el RECURSO de CASACIÓN DE FONDO y sus submotivos, deben de ser declarado PROCEDENTE (sic)… ». 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

El submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba, puede resultar de la omisión de análisis de una prueba aportada legalmente al proceso, y que de dicha circunstancia se demuestre de modo evidente la equivocación del juzgador. En el presente caso, la casacionista indicó que la Sala omitió apreciar como medios de prueba la resolución emitida por el Directorio de la SAT identificada con el número cuatrocientos dieciséis guion dos mil trece, en la que se indicaba con claridad las razones del ajuste que revocó y las facturas presentadas por el contribuyente extendidas por la entidad Bayer, Sociedad Anónima, que constan en los folios del cuatrocientos veintitrés al cuatrocientos sesenta y cinco y que fueron registradas en el libro de compras y servicios recibidos. Estima que la Sala no tomó en cuenta que la litis no versó sobre la devolución de crédito fiscal y que en las mencionadas facturas se indicaba claramente que la venta estaba exenta del impuesto al valor agregado, además, que en dichas facturas aparecía: «artículo exento del IVA B=Bonificación», sin embargo, el contribuyente las reportó en su declaración mensual del impuesto al valor agregado de enero a diciembre de dos mil nueve, lo que provocó el ajuste. 

Al respecto, la Sala consideró lo siguiente: «… La resolución número cuatrocientos dieciséis guion dos mil trece (416-2013), que emitió el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el treinta de mayo de dos mil trece, que declaró con lugar parcialmente el recurso de revocatoria que se interpuso contra la resolución GCEG-DR-R-dos mil trece guion veintiuno guion cero uno guion cero cero cero cero cero treinta y ocho del veintiséis de febrero de dos mil trece; consecuentemente, confirmó ajustes al impuesto al valor agregado por crédito fiscal improcedente, por la compra de medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales, exentos al impuesto por quinientos noventa y nueve mil doscientos treinta y ocho quetzales con cincuenta centavos (Q599,238.50), período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve ( … ) esta Sala considera necesario acotar cómo funciona, opera y cómo se conceptualiza el impuesto al valor agregado; de conformidad con la doctrina ( … ) [tomó en cuenta varios autores, el artículo 28 del Código Tributario, los artículos 7 numeral 15), 14, 15, 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia]. 

Por todo lo anterior, este Tribunal considera que el ajuste debe revocarse por tener derecho la parte actora a la devolución de crédito fiscal en la forma solicitada (sic)… ». Esta Cámara considera prudente efectuar el análisis confrontativo correspondiente en forma individual de los documentos que la casacionista estima omitidos de apreciación por parte de la Sala, de la siguiente manera: 

1. En cuanto a que se omitió apreciar la resolución del Directorio de la SAT, al respecto, debe hacerse la observación que de conformidad con reiterada doctrina de este Tribunal, la denuncia formulada no puede entrarse a analizar, en vista de que es improbable y materialmente imposible que la Sala incurriera en la omisión de la resolución administrativa descrita, puesto que en el referido documento constan las consideraciones de hecho y de derecho en las cuales se sustentó el ajuste, y que fueron objeto de análisis por parte de la Sala recurrida, de tal suerte, no se configura la omisión en la apreciación del documento denunciada. 
2. En cuanto a que la Sala omitió apreciar las facturas presentadas por la contribuyente, las que fueran extendidas por la entidad denominada Bayer, Sociedad Anónima, y que aparecen en el expediente administrativo en los folios del ciento once al trescientos setenta y dos. Al respecto, esta Cámara estima que la recurrente incumplió con lo establecido en el artículo 619 inciso 6 2 del Código Procesal Civil y Mercantil, ya que señaló de manera general las facturas que, según aquella, fueron omitidas de apreciación por parte de la Sala, pues no las individualizó, así como tampoco agregó lo que cada una demostraba de conformidad con su tesis, siendo esto un requisito indispensable para que la Cámara efectúe el razonamiento correspondiente sobre la supuesta omisión cometida por dicha Sala. De esa cuenta y dadas las deficiencias señaladas con anterioridad, no quedó evidenciado que la Sala incurrió en las omisiones denunciadas, por lo que este submotivo deviene improcedente.

CONSIDERANDO 

II 

II.1 INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY: 

Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… Según la Sala ( … ) la entidad tiene derecho al Crédito fiscal por comercializar bienes exentos, en este caso medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales a que se refiere el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Ahora bien, cabe preguntarse ¿Ese artículo establece una exención a las personas que comercializan medicamentos genéricos? ( … ). »… DROGUERIA COLÓN, SOCIEDAD ANÓNIMA, COMPRÓ los medicamentos exentos del Impuesto al Valor Agregado, por consiguiente el crédito fiscal que la recurrente registró en el libro de compras y servicios recibidos, es improcedente porque el crédito fiscal nunca fue generado. Por lo que, al ser compras exentas no genera ningún crédito fiscal. 

»En ese sentido la entidad vendió los medicamentos gravados y por dichas ventas registró y declaró DÉBITO FISCAL impuesto que fue pagado por el contribuyente, no por ella, entendiendo que el supuesto débito fiscal no podía compensarlo con un crédito fiscal inexistente puesto que nunca pago impuesto por la compra de esos medicamentos. »… La Sala Sentenciadora interpreta erróneamente este precepto legal, y afirma erróneamente que la entidad vendió medicamentos exentos tal y como lo establece en la sentencia, y lo que realmente efectuó fue la compra del medicamento exento del Impuesto al Valor Agregado, reportarlo en el libro de compras y servicios recibidos y recargar el impuesto a los medicamentos vendidos, por lo que el. impuesto fue pagado por los contribuyentes y no por ella; por lo que la incidencia del submotivo en el fallo, si la Sala hubiera interpretado correctamente la norma hubiera verificado que el medicamento que compró estaba exento del Impuesto al Valor Agregado y por lo tanto no genera Crédito Fiscal (sic)… ». 

ALEGACIONES: 

La entidad Droguería Colón, Sociedad Anónima, manifestó lo siguiente: «… Mi representada acepta que el crédito fiscal que fue objeto de ajuste dentro del expediente administrativo respectivo, si generó porque registró en el libro de compras y servicios recibidos y reportó en las declaraciones mensuales del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos del 1 de enero al 31 de diciembre de 2009, las compras de medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales realizadas al proveedor Bayer, Sociedad Anónima NIT 32544-9, por valor total de Q5,592,89209; registradas sobre la base total de Q4,993,653.59 y crédito fiscal por valor de Q599,238.50. 

»Mi representada si registró en el libro de ventas y servicios presentados y reportó en las declaraciones mensuales del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos del 1 de enero al 31 de diciembre de 2009, las ventas de medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales realizadas a sus Q5,166,668.33 generando un débito fiscal valor total de Q620,000.20 ( … ). »EN ESTE CASO,QUEDÓ DEMOSTRADO ANTE LA SALA ( … ) CON PRUEBAS SUFICIENTES Y COMPETENTES, QUE EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO FUE REGISTRADO Y DECLARADO EN LAS OPERACIONES DE COMPRA Y VENTA DE LOS PRODUCTOS EN CUESTIÓN ( … ). »POR TANTO, NO EXISTE PERJUICIO ECONÓMICO O PECUNIARIO QUE AFECTE LOS INTERESES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, Y TAMPOCO EXISTE BENEFICIO ECONÓMICO O PECUNIARIO PARA MI REPRESENTADA (sic)… ».

La Procuraduría General de la Nación, se pronunció en forma general, tal y como quedó consignado en el submotivo anterior. 

11.2 APLICACIÓN INDEBIDA DE DOCTRINA LEGAL: 

Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… La Sala sentenciadora APLICÓ INDEBIDAMENTE DOCTRINA LEGAL, pues en lugar de entrar a conocer de las particularidades del caso en concreto, en forma arbitraria, y con total desprecio del ordenamiento jurídico guatemalteco, aplicó una DOCTRINA LEGAL que NO ERA APLICABLE, porque al revisar la Jurisprudencia incoada por la Corte Suprema de Justicia vemos que el caso en concreto se deriva de una solicitud de devolución de crédito fiscal y no de un ajuste al Crédito Fiscal. 

»… No procedía aplicar en el presente caso, en virtud que: Primero, el caso no es similar porque en uno es de devolución de crédito fiscal y en el presente caso el ajuste se deriva de revisión a los libros de contabilidad. Segundo, la otra entidad SOLAMENTE VENDE PRODUCTOS GENÉRICOS, y esa venta es la que la ley declara exenta dentro del artículo 7 numeral 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. »Sin embargo, la entidad DROGUERIA COLON, SOCIEDAD ANÓNIMA no sólo vende este tipo de medicamentos, lo cual constó dentro de las actuaciones administrativas (Lo cual se plantea a través de otro submotivo de casación); sino que también vende bienes gravados, LO CUAL ES UNA SITUACIÓN COMPLETAMENTE DIFERENTE en el que se encontraba la entidad FARMACIAS DE LA COMUNIDAD, SOCIEDAD ANÓNIMA. La cual mi representada considera que no le asiste el derecho a la devolución, pues las exención es a la compra y venta de medicamentos genéricos, y las exenciones NO PUEDEN TRASLADARSE A OTROS SUJETOS, tal y como lo regula expresamente el artículo 65 del Código Tributario) ( … ).

»… En este proceso no existe solicitud de devolución de crédito fiscal que además es INEXISTENTE; en virtud que, consta en las actuaciones que en las facturas emitidas por los proveedores de estos medicamentos se imprimió el texto «exento de !VA»; por consiguiente, el crédito fiscal que la recurrente registró en el libro de compras y servicios recibidos, es improcedente dado que el crédito fiscal no se generó, además por esa operación incorrecta en su contabilidad se determina que el impuesto fue pagado por los contribuyentes, no por ella, entendiendo que el supuesto débito fiscal (impuesto cobrado) no podría compensarlo con un crédito Fiscal inexistente puesto que nunca pagó impuesto por la compra de los medicamentos. »… NO SON CASOS SIMILARES, POR LO QUE NO ES PROCEDENTE LA APLICACIÓN DE DOCTRINA LEGAL en el presente caso, por lo ya desarrollado en la tesis expuesta (sic)… ». 

ALEGACIONES: 

La entidad Droguería Colón, Sociedad Anónima, manifestó lo siguiente: «… Se pudo comprobar que mi representada es una comercializadora de bienes exentos como son los medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales, el cual es un punto de derecho preestablecido por el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que en aplicación de la doctrina anteriormente citada, el fallo emitido por el Tribunal Contencioso Administrativo está emitido conforme a derecho, y como consecuencia de ello, la casación planteada, al ser resuelta debe ser denegada por su manifiesta improcedencia (sic)… ». La Procuraduría General de la Nación, se pronunció en forma general, como quedó consignado anteriormente.

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

Se procede a analizar en conjunto los submotivos invocados por la relación que emerge de los argumentos planteados por la casacionista, ya que el resultado de un submotivo puede afectar al otro, pues si la Sala incurrió en una interpretación errónea de la ley al resolver la controversia, podría haber aplicado indebidamente una doctrina legal que no encuadra a los hechos controvertidos. La interpretación errónea de la ley, como submotivo de casación de fondo, se produce cuando el Tribunal, eligiendo una norma cuya aplicación atañe al caso que resuelve, le da a esta un sentido que no le corresponde de conformidad con las reglas de la hermenéutica jurídica. 

Existe aplicación indebida de doctrina legal, cuando los hechos controvertidos no son similares a los elementos hipotéticos que contiene dicha doctrina y, por ende, no era aplicable al caso concreto. En el caso de estudio, la recurrente señala que la Sala interpretó erróneamente el artículo 7 inciso 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que consideró que la contribuyente vendió medicamentos exentos, cuando lo que ocurrió fue que compró medicamento exento del impuesto al valor agregado, así lo reportó en el libro de compras y servicios recibidos, por lo que el impuesto fue pagado por los contribuyentes y no por la entidad ajustada, de conformidad con las facturas presentadas en donde se indicó de manera clara que la venta estaba exenta del impuesto al valor agregado, las que fueron extendidas por la entidad Bayer, Sociedad Anónima. 

Agregó que si la Sala hubiera interpretado correctamente la norma relacionada, hubiera verificado que el medicamento que se compró estaba exento y, por lo tanto, no generaba crédito fiscal. Por otro lado, la recurrente alega que no era aplicable la doctrina legal en la que la Sala respaldó su fallo, toda vez que el caso no es similar al resuelto en las sentencias que constituyen dicha doctrina, pues se trata, específicamente, de devolución de crédito fiscal, cuando en el caso de estudio, se trata de un ajuste que se derivó de una revisión de los libros de contabilidad de la contribuyente. Además, los casos analizados en la doctrina legal, se refieren a una entidad que solamente vende productos genéricos, circunstancia que no ocurre con la Droguería Colón, Sociedad Anónima, pues aquella no solo se dedica a vender productos exentos sino también vende productos gravados. 

Esta Cámara estima conveniente citar el texto de la norma señalada como erróneamente interpretada, vigente en la época en que se produjeron los hechos, la cual establece: «Artículo 7: De las exenciones generales. Están exentos del impuesto establecido en esta ley ( … ).

»15. La compra y venta de medicamentos denominados genéricos y alternativos de origen natural, inscritos como tales en el Registro Sanitario del Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social, de conformidad con el Código de Salud y su Reglamento. También quedan exentas del impuesto a que se refiere esta Ley, la compra y venta de medicamentos o antirretrovirales que adquieran personas que padezcan la enfermedad VIH/SIDA, cuyo tratamiento esté a cargo de entidades públicas y privadas debidamente autorizadas y registradas en el país… ». Es preciso tener presente los hechos que la Sala tuvo por acreditados en el caso concreto, a fin de establecer si el alcance otorgado a la norma recién citada es el adecuado. 

En ese sentido, se aprecia que la controversia se generó a partir de la formulación de ajustes al crédito fiscal por la compra de medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales, practicada por la administración tributaria del período fiscal del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, al haber vendido medicamentos genéricos a la entidad denominada Bayer, Sociedad Anónima. 

Cuando la Sala hizo el análisis respectivo de la norma relacionada, expresó lo siguiente: «… Quedando totalmente claro el procedimiento liquidatorio del impuesto al valor agregado, es necesario también analizar que el crédito fiscal de ese impuesto es un derecho ya que dentro de la normativa específica en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se desarrolla la figura de la procedencia del crédito fiscal ( … ) hace la distinción del reconocimiento siempre y cuando el impuesto pagado de los bienes o servicios adquiridos esté directamente vinculado al proceso de producción o de comercialización de dichos bienes por parte del contribuyente, por lo tanto el crédito fiscal es un derecho que tienen los contribuyentes que su actuar encuadre dentro del supuesto normativo, tal como ha estado establecido en el presente caso en donde efectivamente la actora se encuentra como comercializadora de bienes exentos como son los medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales, que de conformidad con el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, como bien lo explica en su parte expositiva la actora, los pagos por los bienes o servicios adquiridos dentro de la actividad de la entidad, y que están directamente vinculados al proceso de producción y comercialización de los mismos y que genera crédito fiscal, son siempre mayores que las ventas ya que esto involucra bienes exentos como quedo apuntado anteriormente y este Tribunal está claro en que ese derecho debe reconocerse ( … ).

En el presente caso, se establece que la actora encuadra dentro de los exportadores y dentro de las entidades que venden bienes a personas exentas, ya que de conformidad con el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado venden productos considerados medicamentos genéricos, por lo que por disposición legal le venden a personas exentas… ». 

Además, se establece que la Sala robusteció su fallo utilizando la doctrina emanada por la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, dentro de los expedientes identificados cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero ciento diez (01002-2013-00110), sentencia de fecha siete de septiembre de dos mil doce; cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero cuatrocientos setenta y cinco (01002-2013-00475), sentencia de fecha veinticuatro de julio de dos mil trece; cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero cero noventa y tres (01002-2014-00093), de fecha dos de julio de dos mil catorce; cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento nueve (01002-2014-00109), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce y cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento cuarenta y nueve (01002-2014-00149), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce, en donde indicó: 

«… Exención para la compra y venta de medicamentos genéricos: Debido a que la adquisición de dichos productos es efectuada por determinados sujetos (compradores), quienes no pagan el impuesto al valor agregado, estas personas deben de considerarse exentas; esto conlleva a que esta exención posea una naturaleza mixta, debido a que concurren aspectos objetivos y subjetivos». Esta Cámara establece que la Sala aduce que el crédito fiscal es un derecho contenido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y que dicha figura está reconocida a los contribuyentes siempre y cuando el gasto realizado sea directamente vinculado al proceso de producción o comercialización, situación que no es objeto de discusión ni de ajuste, sino lo que se ajustó es lo registrado en la declaración del impuesto al valor agregado, derivado de incorporar en tal declaración compras que no generaron dicho impuesto, tales como los productos fármacos genéricos, por lo que el análisis efectuado por la Sala, no corresponde a los hechos puestos a su consideración. 

De esa cuenta, es que se le da un sentido diferente, al artículo denunciado, pues este regula las exenciones objetivas, en el presente caso la compra y venta de medicamentos genéricos y alternativos de origen natural y no por los pagos de bienes y servicios adquiridos dentro de la actividad de la entidad, como lo indica la Sala, por lo que se incurre en el yerro invocado, toda vez que el contribuyente pretende desvanecer un débito fiscal con un crédito fiscal que no obtuvo porque no se generó, al ser un producto exento y constar en las facturas tal situación. Por último, se establece que la Sala no debió aplicar la doctrina legal denunciada, toda vez que no se trataban de casos similares, ya que el ajuste no devino por la solicitud de devolución de crédito fiscal, sino de una revisión que se realizó de los libros de contabilidad, en la que aparecía la declaración de haber vendido producto genérico a la entidad denominada Bayer, Sociedad Anónima, y la circunstancia de que era producto exento se hizo ver en las facturas, además, la referida entidad Droguería Colón, Sociedad Anónima, no solo vende producto exento sino también venden bienes gravados, lo que no encuadra en el caso que se estudió en la doctrina aplicada, pues en aquel, tanto la entidad que vendía como la que le compraba se dedicaban a la comercialización de productos genéricos exentos, por lo que en ese caso sí devenía la devolución del crédito fiscal. 

De las consideraciones precedentes, se arriba a la conclusión que los submotivos invocados resultan procedentes, en consecuencia, el ajuste en discusión debe confirmarse por haberse efectuado conforme a derecho, por lo que se casa la sentencia y se deberán hacer los pronunciamientos correspondientes. 

CONSIDERANDO 

III 

De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil es procedente la condena en costas a la parte vencida. En el presente caso, por la forma como se resuelve el recurso, deviene imperativa su imposición a la entidad Droguería Colón, Sociedad Anónima. 

LEYES APLICABLES:

 Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. 

POR TANTO: 

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: 

1. DESESTIMA el recurso de casación por el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba. 
2. PROCEDENTE el presente recurso en cuanto a los submotivos de interpretación errónea de la ley y aplicación indebida de la doctrina legal; en consecuencia: CASA la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el seis de junio de dos mil dieciséis y al resolver conforme a derecho, declara: 
   1. SIN LUGAR la demanda promovida por la entidad Droguería Colón, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria. 
   2. CONFIRMA la resolución número cuatrocientos dieciséis guion dos mil trece, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el treinta de mayo de dos mil trece. 
3. Se condena en costas, a la parte vencida, entidad Droguería Colón, Sociedad Anónima. Notifíquese y, con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a su lugar de origen. 

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

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