Retiro de fondos efectuados por propietarios de empresas individuales

Superintendencia de Administración Tributaria publicó el 22 de febrero de 2018 el criterio tributario institución No. 3-2018 denominado Retiro de fondos efectuados por propietarios de empresas individuales para gastos personales, en este articulo, veremos los casos relacionados con dicho criterio.

ANÁLISIS DOCTRINARIO Y LEGAL:

«La empresa es una unidad económico-social, integrada por elementos humanos, materiales y técnicos, que tiene el objetivo de obtener utilidades a través de su participación en el mercado de bienes y servicios. Para esto, hace uso de los factores productivos (trabajo, tierra y capital).

Una de las clasificaciones válidas para las empresas es de acuerdo a su constitución. Existen empresas individuales (que pertenecen a una sola persona) y societarias (conformadas por varias personas). En este último grupo, las sociedades a su vez pueden ser anónimas, de responsabilidad limitada y de economía social (cooperativas), entre otras.

«El término negocio proviene del latín negotium, un vocablo formado pornec y otium («lo que no es ocio«). Se trata de la ocupación, el trabajo o el quehacer que se realiza con fines lucrativos.

El negocio es una operación de cierta complejidad, relacionada con los procesos de producción, distribución y venta de servicios y bienes, con el objetivo de satisfacer las diferentes necesidades de los compradores y beneficiando, a su vez, a los vendedores. En la actualidad, la administración de dichas funciones productivas está a cargo de empresarios y propietarios individuales, quienes a su vez se encargan de organizar y dirigir las industrias, buscando obtener un beneficio económico.

El mundo de los negocios implica, en su sentido más amplio, varias nociones relacionadas. Cuando la actividad de los negocios se desarrolla de modo formal y con un cierto volumen, se suelen crear empresas. Una empresa es una unidad económico-social, compuesta por elementos humanos, técnicos y materiales, cuyo objetivo es obtener utilidades a través de la participación en el mercado de bienes y servicios.

Regularmente se definen tres tipos de empresa:

Propiedad individual: esta modalidad organizativa establece que el propietario es la única persona que asume la responsabilidad del negocio, así como de los resultados que obtenga, sean éxitos o fracasos.

Sociedad: se trata de una asociación empresarial formada por un mínimo de dos personas que aceptan la combinación de sus activos financieros, bienes, capacidades y de su mano de obra. Para dar comienzo a una sociedad, es necesario firmar un contrato de sociedad, en el cual es posible especificar la política de la empresa, el porcentaje de los beneficios que corresponde a cada integrante, y el tiempo de duración del vínculo, entre otras cláusulas;

Corporación: fue creada como una alternativa más poderosa que la propiedad individual y la sociedad. En cada país, existe una serie de requisitos de carácter obligatorio que debe satisfacer cualquier persona que desee crear una corporación; atravesadas dichas exigencias del Estado, es posible dictar los estatutos.

Cuando una Persona individual decide desarrollar en forma habitual actividades mercantiles se convierte en comerciante, debiendo llevar una única contabilidad en la cual se han de reflejar ta totalidad de sus bienes, pasivos, ingresos y gastos originados de sus operaciones.

Para los propietarios de empresas individuales que mantienen registros contables formales, el retiro de fondos aparece como una cuenta en el patrimonio del propietario. Cada propietario del negocio tiene típicamente una cuenta de patrimonio, o la cuenta de capital, en tos libros de la empresa. El capital, está formado por el dinero que ha invertido, además de su participación en las utilidades acumuladas, menos las cantidades que ha retirado. Todo el dinero que un propietario haya retirado de la empresa durante el transcurso de un año se registra en la cuenta de retiro personal. Al final del año, la cuenta de retiro se cierra, es decir, el saldo de ésta se resta del capital del propietario o de la cuenta de patrimonio.

En estos casos, y sabiendo que los propietarios de empresas individuales, toda vez cumplan con los parámetros regulados en el Código de Comercio están obligados a llevar sus registros conforme a las normas generales de contabilidad se estima que una entrada para el «retiro de un propietario» en los registros contables de la entidad, representa el dinero que un propietario ha tomado de la empresa para su uso personal. El retiro del propietario son eventos recurrentes en las pequeñas empresas.

No califican como gastos del negocio; más bien, son las disposiciones que las personas obtienen de su patrimonio, asimismo, los gastos personales de estos comerciantes no se podrían registrar en ningún caso como una «cuenta por cobrar» pues se formaría así un activo que no es real nadie se hace un préstamo a sí mismo) perjudicando incluso a los acreedores del comerciante que usen su Estado de Situación Financiera como criterio para otorgarle o no créditos.

Sabiendo que los gastos personales del comerciante también se pueden interpretar como una disminución directa del patrimonio que había aportado al comienzo de su actividad comercial (patrimonio que va creciendo o disminuyendo según como sean los resultados de sus actividades comerciales y personales), dichos gastos también se podrían debitar directamente en la cuenta: Capital de Personas Individuales, propietarias de empresas.

El rubro de capital, registra el total de derechos, reales o personales, bienes muebles o inmuebles, corpóreos o incorpóreos, apreciables en dinero y poseídos dentro o fuera del país que la persona individual ha destinado como capital para el ejercicio de las actividades de comercio.

Habría que comentar que en esta descripción la persona individual comerciante va a reflejar los bienes o derechos que vaya adquiriendo como productos de su actividad, destinados como capital para el ejercicio de las actividades de comercio, así como los bienes y derechos que tenía cuando inició su actividad mercantil.

En todo caso, en la dinámica de la cuenta, para cuando se describen los conceptos con los cuales se puede debitar la misma, se lee:

«Por el valor de las disminuciones por retiro de fondos o bienes que integran la cuenta capital». Por tanto, podría decirse que si al inicio de sus actividades como comerciante la persona había empezado su negocio con un dinero en efectivo, y que más adelante ese dinero lo retira para cubrir gastos personales (sin importar que el dinero haya dado muchas vueltas convirtiéndose en mercancías para la venta, y luego en cuentas por cobrar y luego otra vez en efectivo), entonces el retiro de sus bienes para convertirlos en gastos personales son una partida que sí se puede debitar directamente en la cuenta «Capital».

Y si alguna vez el saldo crédito de la cuenta «Capital» no es suficiente para soportar los débitos que se le harían por los gastos personales, entonces también se podrá utilizar una cuenta temporal de Retiro Personal para que cuando se determine el resultado del período puedan compensarse contra las Utilidades si las hubiere, pues esa cuenta representa valores que solo le pertenecen a la persona individual.

Considerando lo anterior, se procede a realizar los análisis del caso, entrando a conocer primeramente si un propietario de una empresa puede asignarse un salario o sueldo mensual para cubrir sus gastos personales de la manera siguiente

Conforme el artículo 18 del Código de Trabajo, refiere que el contrato individual de trabajo, sea cual fuere su denominación, es el vínculo económico-jurídico mediante el que una persona (trabajador), queda obligada a prestar a otra patrono), sus servicios personales o a ejecutarle una obra personalmente, bajo la dependencia continuada y dirección inmediata o delegada de ésta última, a cambio de una retribución de cualquier clase o forma.

Por lo anterior, se estima que un contribuyente actuando en su calidad de propietario, no puede establecer una relación laboral consigo mismo, ya que para que exista un contrato de trabajo, una persona física se obliga a realizar actos, ejecutar obras o prestar servicios a favor de otra y bajo la dependencia de su patrono o empleador durante un período determinado o indeterminado de tiempo y mediante el pago de una remuneración, cumpliendo con lo que refiere el Código de Trabajo y demás leyes aplicables a relaciones laborales. Derivado de lo ya mencionado, no se considera existente una relación laboral, al no darse la característica de la bilateralidad.

En tal virtud, las remuneraciones pagadas por servicios prestados en relación de dependencia, como los sueldos, salarios, aguinaldos, bonificaciones, comisiones, gratificaciones, dietas y otras remuneraciones en dinero, son los que efectivamente paga el contribuyente en un período anual de imposición, a sus empleados y obreros. En el presente caso el contribuyente propietario de la empresa, no podría tener la calidad de empleado, por lo que, cualquier retiro de fondos que se haga por este concepto no se contabilizará como un gasto del período en el Estado de Resultados.

Adentrándonos en el tema de la doble o múltiple tributación, el Jurista Argentino Doctor Juan Carlos Luqui establece que hay doble imposición interna cuando «un mismo contribuyente está sometido al pago de más de un impuesto, de igual naturaleza, por el mismo hecho imponible y por idéntico período, aplicado por más de un ente político, que tenga el correspondiente poder originario para crearlos» (el resaltado no es del original)

La actual Constitución Política de la República de Guatemala, establece los principios fundamentales que los legisladores deben de tomar en cuenta al momento de aprobar leyes tributarias; dentro de estos principios se encuentra el principio que prohíbe la Doble o Múltiple Tributación, contenido en el artículo 243 que establece:

«Se prohíben los tributos confiscatorios y la doble o múltiple tributación interna«, y en relación al significado de ta doble o múltiple tributación establece: «Hay doble o múltiple tributación, cuando un mismo hecho generador atribuible al mismo sujeto pasivo, es gravado dos o más veces, por uno o más sujetos con poder tributario y por el mismo evento o período de imposición. Los casos de doble o múltiple tributación al ser promulgada la presente Constitución, deberán eliminarse progresivamente, para no dañar al fisco». (el resaltado no es del original)

Este principio tiene como objetivo evitar que los legisladores puedan emitir leyes en las cuales se grave el mismo hecho generador más de una vez, afectando en forma directa al sujeto pasivo, el mismo precepto constitucional regula que Ea existencia de tributos que promuevan la doble o múltiple tributación deben ser eliminados progresivamente para no dañar al fisco.

Esta forma progresiva permite dos acciones: la primera, la eliminación definitiva de uno de los impuestos coexistentes, por medio del control constitucional de las normas (Inconstitucionalidad de ley de carácter general), y la segunda, la modificación de esos tributos por medio del Órgano Legislativo, haciéndolos menos gravosos.

La doctrina legal referente a la Doble Tributación, prescribe necesariamente la concurrencia de los elementos que tipifican la doble tributación, por lo que en ausencia de uno de ellos no se da el acaecimiento de la misma, siendo estos:

• Un mismo hecho generador
• Atribuible al mismo sujeto pasivo
• Gravado dos o más veces
• Por uno o más sujetos con poder tributario
• Por el mismo evento o período de imposición

Todos los actos y las normas que tienen su origen en decisiones de los poderes legítimos, tiene una presunción de constitucionalidad, lo que tiene como consecuencia el considerar excepcional la posibilidad de invalidarlos. Por lo que desde el momento que una ley es aprobada por el Congreso de la República y entra en vigencia, se presume que no violenta ningún principio ni garantía Constitucional.

La Corte de Constitucionalidad en relación a la presunción de Constitucionalidad ha establecido: «Al analizar las políticas públicas, los responsables de su formulación deben armonizar el marco de acción propuesto con los principios constitucionales y los deberes del Estado, con el objeto de asegurar que tales políticas de desarrollo no violen derechos fundamentales, por el contrario, que el goce y disfrute de éstos sea garantizado. Desde esta perspectiva, una política pública no resulta adecuada si transgrede derechos fundamentales o si erige

Barreras que limiten su plena realización. No obstante, si el tribunal constitucional luego de realizar el análisis depurador del marco normativo para la ejecución de tales políticas públicas, considera que éste puede interpretarse conforme con la Constitución Política de la República de Guatemala, debe mantener su vigencia con base en el principio de presunción de constitucionalidad de que gozan los preceptos infra constitucionales emitidos por las autoridades competentes.

Por lo anterior, la Superintendencia de Administración Tributaria en total observancia al Principio de Legalidad, el cual establece que «La función pública debe realizarse de acuerdo con un marco normativo, pues todo acto o comportamiento de la administración debe estar sustentado en una potestad conferida por el ordenamiento jurídico vigente. Si el funcionario público es el depositario de la autoridad y no puede hacer con ésta sino lo que el ordenamiento jurídico le permite, todo aquello que realice fuera de esta autorización normativa es un acto arbitrario, que deberá ser declarado inválido, sin perjuicio de la responsabilidad que genera al funcionario la realización de dicho acto.. siempre y cuando cualquier ley tributaria no sea declarada inconstitucional por parte del órgano jurisdiccional competente y expulsada del ordenamiento jurídico vigente, o reformada por el Órgano Legislativo, debe velar por el estricto cumplimiento de cada una de ellas por parte de los contribuyentes, ya que se presume que no existe ninguna confrontación entre cada una de las leyes tributarias con la Constitución Política de la República de Guatemala.

Si derivado de la vigencia de leyes, reglamentos o disposiciones de carácter general, se estimara la existencia de una doble o múltiple tributación, los interesados podrán plantear la inconstitucionalidad en contra de dichas normas, directamente ante la Corte de Constitucionalidad, según lo dispuesto en los artículos 175 y 267 de la Constitución Política de la República, 133 al 142 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad.

En el caso que se analiza, uno de los puntos focales que se persigue, es determinar si existe o no doble tributación al disponer las leyes, que las utilidades determinadas en un período de imposición comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre de cada año pagan el Impuesto Sobre la Renta, dependiendo la forma del régimen en el que el contribuyente individual se encuentre inscrito y gravar con el Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, el retiro de fondos que el propietario de una empresa individual realice.

Al respecto es importante mencionar los hechos generadores de ambos impuestos, siendo éstos los siguientes:

Conforme lo establece el artículo 10 del Libro I de la Ley de Actualización

Tributaria, Impuesto Sobre la Renta, constituye hecho generador del Impuesto sobre la Renta regulado en el título de Renta de Actividades Lucrativas, la obtención de rentas provenientes de actividades lucrativas realizadas con carácter habitual u ocasional, por personas individuales, jurídicas, entes o patrimonios que se especifican en la ley, incluyendo entre otras pero no limitadas, las actividades civiles de construcción, inmobiliarias, comerciales, bancarias, financieras, Industriales, agropecuarias, forestales, pesqueras, mineras o de explotaciones de otros recursos naturales, las originadas por la prestación de servicios públicos o privados, entre otros el suministro de energía eléctrica y agua, servicios de telefonía, telecomunicaciones, informáticos y el servicio de transporte de personas y mercancías, las originadas por la exportación de bienes producidos, manufacturados, tratados o comercializados (se incluye una lista extensa pero no se limita a ella).

Conforme lo regula el numeral 1 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para protocolos, se establece este impuesto sobre los documentos que contienen los actos y contratos que se expresan en la ley, estando entre otros, los contratos civiles o mercantiles, los documentos públicos y privados cuya finalidad sea la comprobación del pago con bienes o sumas de dinero, los comprobantes del pago emitidos por las aseguradores por concepto de primas pagadas, los comprobantes de pago de premios de lotería, los recibos o comprobantes de pago por retiro de fondos de las empresas o negocios para gastos personales de sus propietarios (se incluye una lista extensa).

Como se puede observar, ambos hechos generadores son distintos e independientes uno del otro, pues por una parte el Impuesto Sobre la Renta grava las rentas obtenidas y por otra, el Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, grava los actos y contratos en ella especificados, situación que hace concluir que de acuerdo con la ley, no se configura la doble imposición, al no concurrir todos los supuestos contemplados en las disposiciones legales de materializarse el acaecimiento del mismo hecho generador, atribuible al mismo sujeto pasivo, gravado dos o más veces, por uno o más sujetos con poder tributario y por el mismo evento o período de imposición.

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En el aspecto técnico contable es preciso mencionar que, al momento de la formulación del Estado de Resultados cuyo objetivo es el de registrar los ingresos y los costos y gastos del giro del negocio, para que como resultado final se obtenga la utilidad o base imponible, de la cual se calculará el Impuesto Sobre la Renta, posterior al pago del impuesto, este valor, sea utilidad o pérdida, será trasladado a la cuenta de patrimonio en el Estado de Situación Financiera, de ta cual el propietario podrá disponer si el caso fuera que se determinaron utilidades, para uso de la entidad o uso personal independientemente cual sea.

Aunque las utilidades sean cuantiosas y suficientes o no, formarán parte del patrimonio del propietario, aún y cuando de la formulación del Estado de Resultados no se hubieren determinado utilidades y se poseyera patrimonio disponible, el contador podrá entregarle al propietario las sumas de dinero solicitadas por él, afectando la cuenta patrimonio y utilidades, estimándose que este acto no será hecho generador de ningún impuesto, si lo retirado se utiliza para gastos que tienen relación directa con la actividad de la entidad o para la compra de bienes que serán utilizados en la generación de rentas de la empresa, debiendo el propietario presentar la documentación de soporte de tales gastos o compras para proceder al registro en la contabilidad conforme a la naturaleza del gasto o compra efectuada.

Si lo retirado fuere para la realización de gastos personales que no se comprobarán y no se utilizarán para el giro del negocio, los documentos que comprueben el pago (los cuales deben emitirse para efectos estrictamente de control de retiro de fondos y así poder documentar las salidas de dinero) estarán afectos al impuesto, calculando el 3% sobre el valor que conste en o los documentos, debiendo adherir a éstos, las especies fiscales que correspondan, por el valor del impuesto determinado o bien pagarlo en efectivo en cualquier banco del sistema nacional conforme lo determina la ley.

En relación con el manejo de las cuentas bancarias que estarían registradas a nombre del propietario de la empresa individual respecto de si existe la obligación de registrar todas las cuentas bancarias que se encuentren a su nombre dentro de los registros de la empresa, no obstante de no tener relación con la actividad mercantil, se indica lo siguiente:

Al establecer el Código de Comercio, por ser la ley que atañe a la contabilidad, que las cuentas bancarias que se deben registrar en la contabilidad son las que se utilicen o vinculen con las actividades mercantiles de una entidad y en congruencia con el numeral 5 del artículo 93 del Código Tributario en el sentido de expresar, que es una infracción omitir el registro en la contabilidad de las cuentas bancarias e inversiones que el contribuyente posea en los distintos bancos tal como lo expresa el Código de Comercio y como lo estipula el artículo 21 «B» del Código Tributario, el que menciona que es obligación del contribuyente respaldar todas las operaciones que se vinculen con sus actividades mercantiles sobre las que existan obligaciones establecidas en la legislación fiscal, se concluye que no es obligación de los contribuyentes individuales registrar las cuentas bancarias que no están vinculadas a la actividad mercantil, en la contabilidad de la entidad o empresa, pudiendo llevarlas en forma separada, sin perjuicio que la Administración Tributaria en caso de duda razonable en torno a actividades y operaciones que ameriten un proceso de investigación y siempre que dicha información se solicite con propósitos tributarios, pueda recurrir a Juez competente para efectos de requerir información financiera en poder de terceros.

Respecto al pago del impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos es preciso mencionar que son sujetos pasivos, quien o quienes emitan, suscriban u otorguen documentos que contengan actos o contratos objeto de éste y es hecho generador tal emisión, suscripción u otorgamiento de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 de éste cuerpo legal.

Asimismo, como ya se mencionó en este apartado de análisis legal y doctrinario el retiro de fondos efectuados por propietarios de empresas individuales, tributarán cada vez que se materialice un acto gravado, es decir cuando se emita el documento de pago y efectúe el retiro, debiendo utilizar como base para determinar el impuesto, el valor que consta en el documento emitido, aplicando al mismo la tasa impositiva del tres por ciento (3%), soportando el pago, mediante la adhesión de las especies fiscales al referido documento o bien mediante el pago en efectivo en los bancos del sistema nacional, conforme lo establecido en la ley y su respectivo reglamento, siendo obligatorio pagarse en efectivo, cuando el impuesto a pagar sea mayor de tres mil un quetzales (Q3,001 00).

Por último es preciso indicar que cuando el valor consignado en el documento gravado con tarifas al valor sea de hasta treinta y tres quetzales (Q 33.00), no se genera impuesto.

CRITERIOS INSTITUCIONALES

¿Puede un propietario de una empresa individual, otorgarse un salario, que quede registrado en la contabilidad de la empresa como gasto del período?

Un contribuyente actuando en su calidad de propietario, no puede establecer una relación laboral consigo mismo, ya que para que exista un contrato de trabajo, una persona física se obliga a realizar actos, ejecutar obras o prestar servicios a favor de otra y bajo la dependencia de su patrono o empleador durante un período determinado o indeterminado de tiempo y mediante el pago de una remuneración, cumpliendo con el Código de Trabajo y demás leyes aplicables a relaciones laborales, considerándose en este caso la imposibilidad de una relación laboral, al no darse la característica de la bilateralidad.

En tal virtud, las remuneraciones pagadas por servicios prestados en relación de dependencia, como los sueldos, salarios, aguinaldos, bonificaciones, comisiones, gratificaciones, dietas y otras remuneraciones en dinero, son los que efectivamente paga el contribuyente en un período anual de imposición, a sus empleados y obreros. En el presente caso el contribuyente propietario de la empresa, no podría tener la calidad de empleado razón por la cual, el propietario de una empresa individual no puede otorgarse un salario que quede registrado en la contabilidad como un gasto del período.

¿Se da la doble tributación al tener que pagar el Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, según lo establecido en el artículo 2 numeral 6., de dicha ley en el retiro de fondos efectuados por propietarios individuales de sus empresas?

De acuerdo al análisis realizado la Superintendencia de Administración Tributaria estima que en el presente caso no se configura la doble tributación sobre los documentos que comprueban el retiro de fondos de los propietarios de las empresas o negocios para gastos personales. Sin embargo, corresponde a la Corte de Constitucionalidad determinar la doble tributación.

¿Existe obligación de registrar en la contabilidad de la empresa todas las cuentas bancarias que se encuentren a nombre del propietario?

Se deben registrar en la contabilidad de la empresa, únicamente las cuentas que se vinculan con la actividad mercantil, conforme lo regulan el Código de Comercio en el artículo 368 bis, y los artículos 21 «B» y 93 numeral 5 del Código Tributario.

¿Deben pagar el Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, el retiro de fondos de las empresas o negocios para gastos personales?

Sí debe pagarse el Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos sobre los documentos que comprueban el retiro de fondos de los propietarios de las empresas o negocios para gastos personales.

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