Recurso de Casación No. 592-2015 – Contencioso Administrativo

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES 

I. INTERPONENTE: la Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Karen Fabiola del Rosario Malina Rodríguez.

II. PARTE CONTRARIA: Administradora de Servicios Múltiples, Sociedad Anónima.

III. TERCERO: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero, José Raúl Herrera González.

CUESTIONES DE HECHO: 

I. La SAT realizó ajustes al impuesto al valor agregado, por compra de bienes y servicios que no se aplican a actos gravados o, a operaciones afectas e Impuesto sobre la renta, correspondiente al período impositivo de enero a diciembre de dos mil ocho. 

II. Inconforme con los ajustes la entidad contribuyente planteó recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. 

III. Contra esa resolución se promovió proceso contencioso administrativo. 

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida el dieciséis de octubre de dos mil quince, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. 

DOCTRINA:

Error de hecho en la apreciación de la prueba:

Incurre en defecto de planteamiento, cuando no se realiza el estudio comparativo del documento que se denuncia tergiversado, así como no indicar qué conclusiones erradas se extrajeron del medio de convicción. 

Violación de ley: 

No se configura este submotivo, cuando la Sala sentenciadora no aplica una norma legal que no guarda relación con el objeto de la litis. 

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 del Código Procesal Civil y Mercantil y 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA,CÁMARA CIVIL: Guatemala, veintiuno de febrero de dos mil diecisiete. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el dieciséis de octubre de dos mil quince, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. 

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: 

La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda instada y confirmó parcialmente la resolución administrativa. Para fundamentar su fallo, consideró: «… Procede a pronunciarse respecto a los ajustes que le formuló la administración tributaria a la contribuyente, de la forma siguiente: 

Ajuste al impuesto al valor agregado, al crédito fiscal por compra de bienes y servicios que no se aplican a actos gravados o a operaciones afectas, de enero a diciembre de dos mil ocho por veintitrés mil doscientos ochenta y dos quetzales con veinticinco centavos (Q.23,282.25), período del uno de enero de dos mil ocho al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho ( … ) se desprende que el ajuste se formuló porque la contribuyente registró en el libro de compras y servicios recibidos y reportó en las declaraciones mensuales del impuesto al valor agregado, formularios SAT ( … ) crédito fiscal por gastos de gasolina, repuestos y accesorios, servicios mecánicos de vehículos particulares, pero no tiene registro de vehículos en sus libros de contabilidad, pasajes aéreos, tratamiento dental, medicamentos, entre otros, que no aplican a actos gravados o a operaciones afectas los que no utiliza directamente en su respectiva actividad económica que es el transporte de carga por carretera. 

Lo fundamentó en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al valor Agregado ( … ) este Tribunal estima oportuno contextualizarse en el tema del crédito fiscal y acotar que la Ley del Impuesto al Valor Agregado (decreto 27-92 del Congreso de la República de Guatemala), es un cuerpo normativo por el cual se establece un impuesto (al valor agregado) que grava los actos y contratos determinados en la misma ( … ) en sus artículo 15 y 16, respectivamente ( … ). Entonces, se entiende que los contribuyentes, incluyendo los que se dedican a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto se generó por: 

1. la importación; 
2. adquisición de bienes; o, 
3. la utilización de servicios; cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente. 

Pero, ese derecho se ve limitado por el artículo 23 »A:’ de la referida ley ( … ) el artículo 22 del mismo, prescribe que de conformidad con lo establecido en el artículo 16 de la Ley, no generará crédito fiscal el impuesto al valor agregado, lo siguiente: l. Gastos por adquirir bienes o servicios destinados al uso o consumo particular del dueño, socios, directores ( … ).

»De los argumentos expuestos por las partes se determina que el litigio se generó porque los servicios que declaró la parte actora, en el período que se auditó, la administración tributaria consideró que no se relacionan a su actividad económica principal que es el transporte de carga por carretera, es decir, que el pago de estos servicios sí quedaron probados, pero no se aceptaron por esa razón ( … ) este Tribunal estima que el ajuste debe confirmarse parcialmente, pues aunque el objeto de la contribuyente es toda actividad de transporte, acarreo de bienes, objetos y cosas, prestar toda clase de servicio de transporte de carga pesada y de pasajeros, la contratación y subcontratación de cualquier otra persona o personas, sean empresas mercantiles o sociedades anónimas que tengan relación con la prestación de servicios de transporte, comercialización de vehículos ( … ).

Se presume que esas compras la contribuyente las hizo para el uso de una persona particular ( … ) lo cual está prohibido según el artículo 22 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado. También cabe señalar que la demandante no demostró que esos bienes que adquirió fueron utilizados en los vehículos que alquiló, tal y como lo manifestó en su demanda, teniendo la carga de probar sus pretensiones, conforme el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil ( … ). Sin embargo, estima que debe revocarse el gasto de combustible señalado en el anexo uno, folio mil cincuenta y nueve, primera línea, ya que la misma corresponde al veinte de diciembre de dos mil siete, cuando el período por el que se formuló el ajuste corresponde del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho. 

»… Analiza el ajuste al impuesto sobre la renta, régimen optativo, de enero a diciembre de dos mil ocho por costos y gastos no deducibles por doscientos once mil cuatrocientos sesenta y un quetzales con cincuenta y seis centavos (Q.211,461.56) ( … ) se indicó que el ajuste se formuló porque la demandante contabilizó en los libros contables de diario y mayor y declaró en la declaración jurada y recibo de pago anual del impuesto sobre la renta, régimen optativo ( … ) un total de costos y gastos por cincuenta y siete millones noventa y siete mil cuatrocientos sesenta y seis quetzales, de los cuales doscientos once mil cuatrocientos sesenta y un quetzales con cincuenta y seis centavos no corresponden a gastos que tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas como, gasolina, repuestos y accesorios, servicios mecánicos de vehículos particulares, pasajes aéreos, tratamiento dental, medicamentos, entre otros ( … ). »… El Tribunal determina que este ajuste, al igual que el anterior, debe confirmarse parcialmente ( … ) se denota que el ajuste se formuló precisamente por los gastos que declaró la contribuyente en el período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, en concepto de gasolina ( … ).

Por lo que, quedó desvanecido el argumento de la contribuyente de que esos gastos fueron para los vehículos que alquiló, según la escritura pública ( … ) se presume que esas compras la contribuyente las hizo para el uso de una persona en particular, como el dueño ( … ). De igual manera, los gastos de combustibles ( … ). De lo anterior, se presume que esas compras también se realizaron para el uso de una persona en particular ( … ). Por lo tanto, el ajuste debe confirmarse parcialmente toda vez que se estiman que esos gastos no se aplicaron a actos gravados o a operaciones afectas que utiliza directamente en su respectiva actividad económica la contribuyente que es el transporte de carga por carretera. Sin embargo, se estima que debe revocarse el gasto de combustible señalado en el anexo uno ( … ) ya que la misma corresponde al veinte de diciembre de dos mil siete, cuando el período por el que se formuló el ajuste corresponde del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho (sic)… », 

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: 

Motivo de fondo: 

Submotivos: 

1. Violación por inaplicación del artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. 
2. Error de hecho en la apreciación de la prueba. 

CONSIDERANDO 

I

Con el fin de guardar el orden lógico de la sentencia, cuando en el recurso se invocan los submotivos contemplados en los incisos 1 º y 2º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, el análisis respectivo debe iniciar por los submotivos de error de hecho o de derecho en la apreciación de la prueba, puesto que antes de analizar la denuncia de la recurrente sobre si el órgano recurrido incurrió en los submotivos relacionados con la infracción de la normas jurídicas de carácter sustantivo, debe de analizarse si hubo o no error en la apreciación de la prueba, pues la determinación de los hechos o el valor probatorio dados a los medios de prueba aportados al proceso son determinantes para establecer si se incurrió en violación, interpretación errónea o aplicación indebida de ley. En ese orden de ideas, se realiza el análisis correspondiente. 

ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA: 

En cuanto a este submotivo la recurrente manifestó: «… Mi representada estima que en la sentencia recurrida de casación la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo cometió ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LAS PRUEBAS ( … ) pues tergiversó el contenido de la prueba documental que obra en el expediente administrativo que consiste en la Resolución resolución número GRCDR-R-2011-22-01-000386 de fecha 12 de abril de 2011, la cual consta en folio 1145 ( … ) en el cual se resuelve la inconformidad de la entidad ADMINISTRADORA DE SERVICIOS MÚLTIPLES,SOCIEDAD ANÓNIMA, referente a los ajustes formulados ( … ) es por compra de bienes y servicios que no se aplican actos gravados o a operaciones afectas, no así por las fechas de su declaración al Impuesto al Valor Agregado ( … ).

»La INCIDENCIA del vicio cometido ( … ) radica en que la Sala sentenciadora al tergiversar el contenido de la Resolución ( … ) equivocó evidentemente, los hechos y circunstancias que en esta aparecen y si le hubiere dado el grado de eficacia que correspondía, la resolución de la Sala habría sido distinta al confirmar la totalidad de los ajustes (sic)… ». 

ALEGACIONES 

Edwin Estuardo Rojas Guzmán, le fue rechazado su alegato, por no haber justificado su personería. La Procuraduría General de la Nación manifestó: «… Asentimos en la ocurrencia de los motivos de fondo, incoados en el memorial del recurso de casación, en que el interponente fundamenta el recurso, porque la Honorable Sala Sentenciadora ha incurrido en los submotivos invocados (sic)… ». 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

El error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, se configura cuando el juzgador al analizar el medio probatorio, puesto a su disposición, obtiene conclusiones distintas de lo que el documento o acto auténtico expresa; es decir, cuando se sostiene algo que el medio de convicción no dice, o bien cuando se niega algo que la prueba sí establece. En el presente caso, la casacionista indica que la Sala tergiversó el contenido de la resolución número GRC guion DR guion R guion dos mil once guion veintidós guion cero uno guion cero cero cero trescientos ochenta y seis, al equivocar los hechos y circunstancias que en esta aparecen y si le hubiera dado el grado de eficacia el fallo hubiera sido distinto.

De lo anterior, se colige que al denunciar la resolución antes identificada, la casacionista no realizó el estudio comparativo en el que expusiera cómo la Sala tergiversó el mismo, es decir, no manifestó qué conclusiones erradas, extrajo el Tribunal acerca de este, al emitir el fallo que ahora se impugna. Además, tampoco expresó cuál es la incidencia del supuesto error del documento denunciado, a efecto de demostrar la equivocación del juzgador. Derivado de ello, la impugnante incumple con lo que exige el artículo 619 inciso 6º del Código Procesal Civil y Mercantil, lo que imposibilita a esta Cámara a tener claro el marco referencial sobre el cual debe pronunciarse, y al ser el recurso de casación eminentemente técnico y formalista, que impide subsanar de oficio las deficiencias expresadas para pronunciarse sobre el fondo del asunto. Derivado de lo anterior, el submotivo invocado deviene improcedente. 

CONSIDERANDO 

II

VIOLACIÓN DE LEY: 

En cuanto a este submotivo la recurrente manifestó: «… Al analizarse el ajuste relativo al Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto Sobre la Renta del 01 de enero al 31 de diciembre de 2008, respaldados con facturas por compra de bienes y servicios que no se aplican a actos gravados o a operaciones afectas, la Sala sentenciadora no tomó en consideración el siguiente artículo: 

»ARTICULO 20. *Reporte del crédito fiscal. El crédito fiscal debe reportarse en la declaración mensual. Las fechas de las facturas y de los recibos de pago de derechos de importación legalmente extendidos, deben corresponder al mes del período que se liquida. »Si por cualquier circunstancia no se reportan en el mes al que correspondan, para fines de reclamar el crédito fiscal, éstos se pueden reportar como máximo en los dos meses inmediatos siguientes del período impositivo en el que correspondía su operación. De no efectuarlo en dicho plazo, no tendrá derecho a su compensación o devolución, según proceda ( … ).

»… La Sala sentenciadora no fundamentó legalmente su análisis en este precepto legal, el cual es claro y deviene de una norma específica al establecer que sí se puede declarar una factura en el Impuesto del Valor Agregado hasta dos meses después de su emisión. »Sin embargo no debió revocar la factura de gasto de combustible señalado en el anexo uno, folio mil cincuenta y nueve ( … ) en virtud de su concepto, tal como sucedió con las emitidas en el año de dos mil ocho, y no enviar a reliquidar el Impuesto del Valor Agregado porque se estaba auditando el período del 01 de enero al 31 de diciembre de 2008 ( … ) por lo que se debe de confirmar el ajuste por el concepto de gasolina que no fue usada dentro de su comercialización de la entidad, sino para uso personal ( … ).

»INCIDENCIA DE LA VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN: 

»… La Sala Cuarta no podía omitir la aplicación del artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que se hace ver como que mi Representada solicitó dicha factura para hacer el ajuste ( … ) sin embargo es la contribuyente quien lo incluyó en su declaración del IVA, pudiéndolo hacer, sin embargo la Sala sentenciadora debió confirmar el ajuste por el concepto de la factura no así por la fecha de la misma y en consecuencia confirmar la totalidad de la Resolución impugnada. »… Debe correr con la misma suerte el Impuesto Sobre la Renta ya que se revoca el ajuste formulado única y exclusivamente por la factura ya descrita anteriormente. »… Se debe de invocar el artículo o artículos que se han aplicado incorrectamente, se le hace del conocimiento a los honorables Magistrados, que no es posible es este caso concreto, en virtud que la Sala sentenciadora no invoca ninguno para basar su criterio resolutivo (sic)… ». 

ALEGACIONES: 

Edwin Estuardo Rojas Guzmán, le fue rechazado su alegato, por no haber justificado su personería. La Procuraduría General de la Nación manifestó, en forma general, que el recurso interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria tiene suficiente fundamento legal ya que la sentencia emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo incurrió en los submotivos invocados por la casacionista. 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

La violación de ley consiste en un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma pertinente que ha debido aplicar para resolver la controversia puesta a conocimiento del órgano jurisdiccional. La interponente considera que la Sala sentenciadora no fundamentó legalmente su análisis en el artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que no debió revocar la factura de gasto de combustible identificada en la sentencia recurrida, ya que debía confirmar el ajuste por el concepto de la factura, no así por la fecha de la misma y confirmar la totalidad de la resolución impugnada. Lo mismo debe ocurrir con el impuesto sobre la renta, en donde también se revoca el ajuste formulado por la factura descrita. 

La Sala consideró en su sentencia, que el ajuste tanto del impuesto al valor agregado como el impuesto sobre la renta efectuado a la entidad contribuyente, procede en forma parcial, ya que estima que debe revocarse el gasto de combustible por corresponder al veinte de diciembre de dos mil siete, cuando el período por el que se formuló el ajuste corresponde del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho. Con lo establecido anteriormente, es necesario transcribir el artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que regula: «… El crédito fiscal debe reportarse en la declaración mensual. Las fechas de las facturas y de los recibos de pago de derechos de importación legalmente extendidos, deben corresponder al mes del período que se liquida. 

Si por cualquier circunstancia no se reportan en el mes al que correspondan, para fines de reclamar el crédito fiscal, éstos se pueden reportar como máximo en los dos meses inmediatos siguientes del período impositivo en el que correspondía su operación. De no efectuarlo en dicho plazo, no tendrá derecho a su compensación o devolución, según proceda». 

Al examinar el planteamiento y los argumentos invocados por la casacionista, en lo que respecta a la denuncia de violación de ley por inaplicación del artículo antes transcrito, por no haber sido considerado al momento de dictar el fallo; de lo cual se hace necesario indicar que el meollo del asunto corresponde: 

1. al ajuste efectuado al impuesto al valor agregado, al crédito fiscal por compra de bienes y servicios que no se aplican a actos gravados o a operaciones afectas, de enero a diciembre de dos mil ocho, respecto de los cuales, según la administración tributaria los gastos reportados no se utilizan directamente en la actividad de la entidad contribuyente, fundamentándose en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 
2. ajuste al impuesto sobre la renta, por costos y gastos no deducibles, toda vez que se reportó gastos que no tuvieron su origen en el negocio, actividad y operación que da lugar a rentas gravadas, base legal artículo 39 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. 

Dicho lo anterior, se aprecia que la hipótesis jurídica contenida en el artículo que se denuncia inaplicado, este va dirigido a cómo debe procederse para reclamar el crédito fiscal y si no se hace en su momento oportuno, pierde ese derecho, toda vez que el crédito debe reportarse en la declaración mensual, si por cualquier circunstancia no se reporta en el mes al que correspondan, estos se pueden reportar como máximo en los dos meses inmediatos siguientes del período impositivo en el que correspondía su operación, por lo que, cuando la Sala de lo Contencioso, decide revocar parcialmente el gasto de combustible el cual fue señalado por la administración tributaria en el anexo uno de la explicación del ajuste en discusión, es acertada toda vez que dicha factura corresponde al veinte de diciembre de dos mil siete, de esa cuenta la norma acusada de violación de ley por inaplicación no le es aplicable al caso, porque el ajuste fue efectuado por compras que no se aplican a actos gravados, y si la administración tributaria consideraba que la factura que supuestamente la contribuyente adjuntó para reportar el crédito fiscal de un período distinto al que se estaba liquidando, tuvo que haber realizado el ajuste que corresponde a esa situación especial, de tal manera que la norma denunciada no tiene incidencia alguna en el resultado del fallo. Por lo que el submotivo invocado es improcedente, consecuentemente el recurso de casación debe desestimarse. 

CONSIDERANDO 

III 

En virtud que la SAT actúa en defensa de los intereses estatales, y que tiene la obligación de agotar todos los recursos legales que la ley permite, se estima procedente eximirle del pago de costas y de multa. 

LEYES APLICABLES: 

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. 

POR TANTO: 

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE 

1. DESESTIMA el recurso de casación. 
2. No se condena al pago de las costas ni se impone multa, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. 

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

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