IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES:
I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación Jorge Augusto Samayoa Mazariegos.
II. Parte contraria: Bio Etanol, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación Manuel Fernando Pérez Penabad.
III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio de la personera Nancy Sulema García Flores.
CUESTIONES DE HECHO:
I. La entidad Bio Etanol, Sociedad Anónima solicitó devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, de pagos indebidos o en excesos de otros impuestos, del período impositivo de enero a septiembre de dos mil nueve.
II. La SAT formuló ajustes a la solicitud efectuada, contra esta resolución la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, que fue declarado con lugar parcialmente por el Directorio de la SAT; en consecuencia revocó parcialmente la resolución administrativa.
III. Contra lo resuelto, se promovió el proceso contencioso administrativo.
Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada el treinta de noviembre de dos mil quince, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
DOCTRINA
Error de hecho en la apreciación de la prueba
Es improcedente este submotivo, cuando la Sala no tergiversa el contenido del documento denunciado, al contrario interpreta correctamente el contenido literal del medio de prueba.
Interpretación errónea de la ley:
Incurre parcialmente en el vicio denunciado, la Sala que le da un alcance distinto al contenido en la norma infringida, respecto a gastos que sí se consideran vinculados con el proceso productivo y de comercialización de la contribuyente.
LEYES ANALIZADAS: Artículos: 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (vigente en el período auditado); 621 del Código Procesal Civil y Mercantil.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL Guatemala, nueve de marzo de dos mil diecisiete.
En cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad en la sentencia del dieciséis de febrero de dos mil diecisiete, dentro del amparo en única instancia, identificado con el número cuatro mil trescientos cuarenta guión dos mil dieciséis (4340-2016), promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria, se procede a dictar sentencia en el recurso de casación interpuesto contra el fallo dictado por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el treinta de noviembre de dos mil quince.
RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA:
La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda, y revocó parcialmente la resolución administrativa, para el efecto consideró: «… De los argumentos expuestos por las partes se determina que el litigio se generó porque los servicios que declaró la parte actora, en el período que se audita, la administración tributaria consideró que no se relacionaban a su actividad económica principal, es decir, que el pago de estos servicios sí quedaron probados, pero no se aceptaron por esa razón.
Al analizar las actuaciones, este Tribunal estima que el ajuste debe confirmarse parcialmente, pues aunque el objeto de la contribuyente es la producción, almacenamiento, manejo, uso, transporte y comercialización de etanol o alcohol etílico de diferentes calidades, sus derivados y subproductos, la importación, exportación, compra, venta, distribución y refinación de etanol, sus derivados y subproductos, producción, almacenamiento y comercialización de biogás y gas metano obtenido a partir de desechos agrícolas e industriales, la operación de plantas industriales para la fabricación y desarrollo del objeto mencionados anteriormente, tal y como se probó con la fotocopia legalizada del testimonio del contrato de constitución de sociedad anónima, contenido en la escritura pública ( … ).
»Los gastos relacionados a pólizas de seguros, servicios de supervisión de seguridad industrial, salud e higiene ocupacional, el Tribunal aprecia que sí son gastos necesarios que están directamente vinculados con la actividad de la empresa, ya que, entre otras cosas, se dedica a la producción, almacenamiento, manejo, uso, transporte y comercialización de etanol o alcohol etílico de diferentes calidades, sus derivados y subproductos, la importación, exportación, compra, venta, distribución y refinación de etanol, sus derivados y subproductos, producción, almacenamiento y comercialización de biogás y gas metano obtenido a partir de desechos agrícolas e industriales, la operación de plantas industriales para la fabricación y desarrollo del objeto mencionados anteriormente, hecho que se demostró, como se dijo anteriormente, con la fotocopia legalizada del testimonio del contrato de constitución de sociedad anónima ( … ).
Por consiguiente, es justificable y necesario que para prestar esos servicios la contribuyente adquiera pólizas de seguros (tales como las obrantes en los folios doscientos ochenta y seis, doscientos ochenta y siete, trescientos setenta, cuatrocientos cinco, cuatrocientos sesenta, cuatrocientos sesenta y ocho, quinientos veintinueve, quinientos treinta, quinientos treinta y dos, quinientos treinta y nueve, quinientos treinta y cinco, de la quinientos treinta y seis a la quinientos cuarenta y siete, quinientos cuarenta y nueve, quinientos cincuenta y quinientos cincuenta y uno, entre otras), ya que no solo resguarda la mercadería o producto que produce, almacena y transporta o sus bienes, tales como vehículos, sino también la vida y seguridad de la mano de obra que tiene a su disposición para el cumplimiento de los fines a los que se dedica, en virtud de ser altamente inflamable y peligroso; lo mismo sucede con los servicios de supervisión de seguridad industrial, salud e higiene ocupacional, puesto que al analizar las facturas( … ) el Tribunal determina que esos servicios se adquirieron por la construcción de una destilería de alcohol de «450 MLPD», es decir, para asegurar que esa destilería funcione de manera adecuada, lo cual denota que se hizo para amparar la mercadería o producto que produce, almacena o transporta y para proteger la vida y garantizar la seguridad del personal que contrata para el efecto.
De esa cuenta, se considera que esos gastos contribuyen a mantener las operaciones que se identifican con el proceso de producción, es decir, que con la adquisición de las pólizas de seguros, los servicios de supervisión de seguridad industrial, salud e higiene ocupacional, obtiene confianza ante los eventuales percances que puedan suceder en relación con la existencia de sus activos. De igual manera, los servicios de alimentación que reportó y declaró la contribuyente, en el período que se auditó, sí se estiman necesarios para poder funcionar y desarrollar su actividad de producción, ya que se utilizó, según afirmó la demandante, para el recurso humano que tiene contratado, hecho que no fue contradicho por la administración tributaria, por cuanto se estima necesario proveer a los empleados de ese servicio para que desempeñen sus respectivas labores de manera idónea y en las condiciones precisas, en virtud que constituyen el elemento humano esencial para el desarrollo de las actividades de la contribuyente, por lo que, se concluye que los mismos si están directamente vinculados con la actividad de la empresa ( … ).
»Los servicios de consejería y servicios de mano de obra sí se consideran que son gastos necesarios que están directamente vinculados con la actividad de la empresa, la que, entre otras cosas, se dedica a la producción, almacenamiento, manejo, uso, transporte y comercialización de etanol o alcohol etílico de diferentes calidades, sus derivados y subproductos, la importación, exportación, compra, venta, distribución y refinación de etanol, sus derivados y subproductos, producción, almacenamiento y comercialización de biogás y gas metano obtenido a partir de desechos agrícolas e industriales, la operación de plantas industriales para la fabricación y desarrollo del objeto mencionados anteriormente, hecho que se demostró como se dijo anteriormente, con la fotocopia legalizada del testimonio del contrato de constitución de sociedad anónima, contenido en la escritura pública ( … ).
Por lo tanto, la contribuyente para prestar esos servicios debe adquirir los servicios de consejería y servicios de mano de obra, toda vez que necesita contratar personal humano para desarrollar esas actividades y que haga limpieza en sus instalaciones. De igual manera, estima que los gastos de telefonía sí son gastos necesarios que están directamente vinculados con la actividad de la empresa, pues aunque la misma se dedica a la producción, almacenamiento, manejo, uso, transporte y comercialización de etanol o alcohol etílico de 1 diferentes calidades, sus derivados y subproductos, la importación, exportación, compra, venta, distribución y refinación de etanol, sus derivados y subproductos, producción, almacenamiento y comercialización de biogás y gas metano obtenido a partir de desechos agrícolas e industriales, la operación de plantas industriales para la fabricación y desarrollo del objeto mencionados anteriormente, hecho que se demostró como se dijo anteriormente, con la fotocopia legalizada del testimonio del contrato de constitución de sociedad anónima, contenido en la escritura pública ( … ).
Es evidente que el gasto de teléfono en el que incurrió la contribuyente es un gasto necesario para que logre funcionar y desarrollar su producción, ya que el teléfono móvil, en la actualidad, permite que tanto la contribuyente como el personal humano se comuniquen de manera inmediata, rápida y segura y de esa forma solucionen problemas y desarrollen su actividad de manera pronta y precisa.
»La misma suerte corre la adquisición de aire acondicionado que respalda la factura serie A número cero cero novecientos cuarenta y seis del veintisiete de julio de dos mil nueve, folio seiscientos doce, es decir se considera que si es un gasto necesario que están directamente vinculados con la actividad de la empresa, pues como se ha señalado anteriormente, la contribuyente se decida a la producción, almacenamiento, manejo, uso, transporte y comercialización de etanol o alcohol etílico de diferentes calidades, sus derivados y subproductos, la importación, exportación, compra, venta, distribución y refinación de etanol, sus derivados y subproductos, producción, almacenamiento y comercialización de biogás y gas metano obtenido a partir de desechos agrícolas e industriales, la operación de plantas industriales para la fabricación y desarrollo del objeto mencionados anteriormente, hecho que se demostró, como se dijo anteriormente, con la fotocopia legalizada del testimonio del contrato de constitución de sociedad anónima, contenido en la escritura pública ( … ).
Por lo que, como lo señaló la contribuyente es preciso que adquiera aire acondicionado para climatizar virtualmente cualquier ambiente no importando su ubicación física, ya que su planta se ubica en un área calurosa y húmeda, por lo que el proceso de producción de etanol requiere el control de las temperaturas ( … ). »… También se considera que son gastos que tienen vinculación con el proceso productivo o de comercialización de la contribuyente, los servicios profesionales que ampara la factura obrante en el folio cuatrocientos sesenta y tres, ya que en la misma se señala que la contribuyente compró una fracción de terreno a Pantaleón, Sociedad Anónima, pues evidente es que la contribuyente para desarrollar su objetivo tiene que adquirir bienes tanto muebles como inmuebles y la factura serie A número cinco mil noventa y cuatro del diez de agosto de dos mil nueve… ».
MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS:
Motivo de fondo:
Submotivo:
- Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (vigente en el período auditado)
- Error de hecho en la apreciación de la prueba
CONSIDERANDO
I
Esta Cámara ha sostenido en distintas ocasiones que con el fin de guardar el orden lógico de la sentencia, cuando en el recurso se invocan los submotivos contemplados en los incisos 12 y 22 del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, el análisis respectivo debe iniciar por los submotivos de error de derecho o de hecho en la apreciación de la prueba, puesto que de analizar la acusación del recurrente sobre si el órgano recurrido incurrió en los submotivos relacionados con la infracción de normas jurídicas de carácter sustantivo, debe analizarse si hubo o no error en la apreciación de la prueba, pues la determinación de los hechos o el valor probatorio dado a los medios de prueba aportados al proceso son determinantes para establecer si se incurrió en violación, interpretación errónea o aplicación indebida de ley. En ese orden de ideas, se realiza el análisis correspondiente en el orden siguiente.
ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA:
En relación a este submotivo la casacionista manifestó: «… La Superintendencia de la Administración Tributaria invoca el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, por las conclusiones que la sala sentenciadora obtuvo de la fotocopia legalizada del testimonio del contrato de constitución de sociedad anónima, contenido en la escritura pública ciento cincuenta y cuatro, autorizada el tres de septiembre de dos mil dos por la notaria Ana Gabriela Roca de González (obrante en el folio dieciséis del expediente administrativo) ( … ).
»… La Sala sentenciadora considera que con dicho documento se puede establecer el proceso productivo de la entidad contribuyente, es decir la manera en que la parte actora de alguna manera toma los gastos realizados y los transforma de alguna manera para que formen parte del alcohol etílico ( … ). »Las actividades a las que hace referencia la sala sentenciadora son las contenidas en el objeto social de la escritura constitutiva de la entidad contribuyente, el cual describe todas las actividades empresariales a las cuales se puede dedicar, sin embargo en la misma NO está, ni se puede obtener información en cuanto a los procesos de producción del Alcohol Etílico, por lo que es imposible que en base a este documento la sala sentenciadora pueda determinar que la compra de un producto o servicio tenga relación con el «proceso de producción», ya que el documento tomado como fundamento de sus argumentos no muestra que operaciones debe realizar la entidad para poder producir Alcohol Etílico y mucho menos como los gastos o compras consistentes en:
»Servicios de pólizas de seguros; Servicios de supervisión de seguridad industrial; Salud e higiene ocupacional; aire acondicionado; Servicios de Alimentación; servicios de Conserjería y Servicios de Mano de Obra; Teléfono; Servicios Profesionales. »Están incluidos dentro del proceso de producción para obtener dicho alcohol o gas. »Lo que necesitaba la honorable sala para que sus conclusiones fueran válidamente fundamentadas en un documento era un manual de producción, es decir, la descripción, paso a paso de la producción de cualquier producto, desde el principio hasta el resultado final. La escritura constitutiva de una sociedad no es un manual de producción y por lo tanto no contiene esta información, por lo que las conclusiones que obtuvo la sala sentenciadora no son acordes a lo que se puede comprobar con dicho documento resultando en una tergiversación de este.
»Los gastos o compras señalados para que sean susceptibles de devolución de crédito fiscal deben cumplir con los requisitos legales tales como «que dichos servicios están vinculados directamente con la actividad que desarrolla la entidad», y el documento tomado en cuenta por la sala sentenciadora no permite ni especifica de qué manera están vinculado. »A pesar de ello la Honorable Sala aprecia del documento, tergiversando a lo que indica alcanzando conclusiones que no pueden ser obtenidos de la factura invocada erróneamente apreciada.
»INCIDENCIA DEL ERROR:
»Como se podrá apreciar, el error es determinante en la resolución del ajuste que en este planteamiento se defiende, pues al tergiversar el contenido del medio probatorio indicado, la Sala Sentenciadora obtiene conclusiones erradas y contrarias al fondo del asunto que se discute, puesto que como anteriormente se argumenta la escritura constitutiva de la sociedad y su objeto social no permite establecer si las compras y gastos realizados se encuentran directamente vinculados con el proceso productivo de bienes y servicios de la contribuyente, por lo que no procede su devolución (sic)… ».
ALEGACIONES:
La entidad contribuyente argumentó que la Sala de ninguna manera tergiversó el contenido del medio de prueba y muestra de eso es que la SAT no expone cómo fue tergiversado. Aunado a eso, la sentencia es clara al indicar que los gastos sí son necesarios por estar directamente vinculados a la actividad de la empresa. Por tal razón es evidente que reclama la devolución de crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios directamente vinculados con su proceso productivo, y que los ajustes que pretende realizar la SAT devienen total y legalmente improcedentes.
Por su parte la Procuraduría General de la Nación arguyó lo siguiente: «… Consideramos que el memorial de interposición del Recurso de Casación, llena todos los requisitos establecidos por la ley, además que la interpretación errónea de la ley y el error de hecho en la apreciación de la prueba hecha por la Honorable Sala Cuarta de lo Contencioso Administrativo, fue en forma general. Señores Magistrados, la sentencia objeto del presente recurso, la sala de lo contencioso, efectuó un análisis de del impuesto a pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento para el mismo, en tal virtud el RECURSO DE CASACIÓN DE FONDO y sus submotivos, deben de ser declarado PROCEDENTE (sic)… ».
ANÁLISIS DE LA CÁMARA:
El error de hecho en la apreciación de la prueba ocurre cuando se omite el análisis de prueba aportada al proceso, o cuando se tergiversa su contenido. Este segundo supuesto acontece cuando al momento de apreciar el medio probatorio se obtienen conclusiones que no coinciden con el contenido del mismo.
En el presente caso, la recurrente interpuso el submotivo invocado por considerar que la Sala sentenciadora tergiversó el contenido de la fotocopia legalizada del testimonio del contrato de constitución de sociedad anónima, que consta en la escritura pública número ciento cincuenta y cuatro, autorizada el tres de septiembre de dos mil dos por la notaria Ana Gabriela Roca de González, porque considera que con dicho documento se puede establecer el proceso productivo de la entidad contribuyente; es decir, la manera en que la parte actora toma los gastos realizados y los transforma para que formen parte del alcohol etílico que produce.
Las actividades a las que hace referencia la Sala son las contenidas en el objeto social de la escritura constitutiva de sociedad anónima, el cual describe las actividades empresariales a las que se puede dedicar; sin embargo, en la misma no está ni se puede obtener información en cuanto a los procesos de producción del alcohol etílico, lo que es imposible que con base a este documento la Sala pueda determinar que la compra de un producto o servicio tenga relación con el proceso de producción del alcohol etílico, por lo que al fundamentarse la Sala en este medio de prueba, cometió el vicio denunciado, y por tal motivo no era procedente revocar el ajuste formulado.
Al realizar el estudio correspondiente a efecto de establecer si concurre o no el yerro denunciado por la casacionista, es pertinente examinar lo considerado por la Sala sentenciadora en su fallo, en el que expuso: «… que sí son gastos necesarios que están directamente vinculados con la actividad de la empresa, ya que, entre otras cosas, se dedica a la producción, almacenamiento, manejo, uso, transporte y comercialización de etanol o alcohol etílico de diferentes calidades, sus derivados y subproductos, la importación, exportación, compra, venta, distribución y refinación de etanol, sus derivados y subproductos, producción, almacenamiento y comercialización de biogás y gas metano obtenido a partir de desechos agrícolas e industriales, la operación de plantas industriales para la fabricación y desarrollo del objeto mencionados anteriormente, hecho que se demostró, como se dijo anteriormente, con la fotocopia legalizada del testimonio del contrato de constitución de sociedad anónima (sic)… ».
Al efectuarse el análisis de la sentencia cuestionada, con lo argumentado por la recurrente en cuanto al documento antes identificado, se puede deducir que los extremos determinados por la Sala no son tergiversados; toda vez que, se tergiversa un documento, cuando se da una interpretación errónea a su contenido cambiando sustancialmente su sentido, y en el caso sub júdice, la Sala sentenciadora interpreta correctamente el contenido literal de la fotocopia del testimonio de la escritura constitutiva de sociedad anónima de la contribuyente; es decir, que la consideración de la Sala coincide con el contenido del testimonio de la escritura pública, pues indica que con este quedó establecido a qué se dedica la entidad actora o cual es el objeto de esta, por lo que es evidente que no se incurrió en tal error, por lo que se arriba a la conclusión que la sentencia se encuentra ajustada a derecho y a las constancias procesales, sin que se haya tergiversado la apreciación de la prueba a que se ha hecho referencia.
Ahora bien, debido a la forma en que la SAT realiza sus argumentaciones, esta Cámara considera conveniente indicar que los dirige a denunciar que el documento que apreció la Sala no era el idóneo o eficaz para demostrar el proceso de producción y la vinculación directa que tenía con los gastos objetados realizados por la contribuyente; pero esta situación la tuvo que atacar por medio de otro submotivo y no a través del invocado, pues como se indicó al inicio, este yerro recae directamente sobre un documento o acto auténtico, ya sea porque no se tomó en cuenta su contenido o se tergiversó el mismo, de modo que este submotivo prescinde por completo de eficacia probatoria, aunque ambos recaen sobre los medios de convicción, es distinto el yerro que atacan.
De esa cuenta, esta Cámara concluye que los argumentos de la casacionista son equivocados al plantear el submotivo de error de hecho, ya que señala que la Sala sentenciadora tergiversó el contenido del documento, cuando la Sala sí le dio la interpretación correcta al mismo; por lo que la recurrente confunde la naturaleza del yerro denunciado como se indicó anteriormente; en consecuencia, se debe desestimar el submotivo invocado.
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CONSIDERANDO
II
INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY
Con respecto a este submotivo, la SAT expuso: «… Respetando los hechos que se tienen por probados en la sentencia impugnada, la Superintendencia de Administración Tributaria invoca el submotivo de interpretación errónea de la ley, por el alcance que la sala sentenciadora le da al siguiente artículo: »A.) Al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado y que corresponde al ajuste que se discute en el presente caso ( … ).
»Se estima que la Sala Sentenciadora al emitir la sentencia impugnada, en su considerando II, incurre en el error denunciado al considerar ( … ).
»En el presente caso, el error consiste en la interpretación que la sala sentenciadora le otorga al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para revocar los siguientes gastos o compras:
»Servicios de pólizas de seguros; Servicios de supervisión de seguridad industrial; Salud e higiene ocupacional; Aire acondicionado; Servicios de Alimentación; Servicios de Conserjería y Servicios de Mano de Obra; Teléfono; Servicios Profesionales.
»Ya que la Administración Tributaria considera que no está directamente utilizado en la actividad comercial de fabricación de alcohol etílico y demás actividades descritas por la sala sentenciadora.
»La Sala le confiere un sentido y un alcance muy distinto a la norma invocada de erróneamente interpretada, ya que este para afirmar que los gastos están directamente vinculados asocia equivocadamente que la actividad empresarial (es decir todas las actividades que realiza la empresa para producir renta) es lo mismo que proceso productivo.
»Por proceso de producción debemos entender: «Un proceso de producción es el conjunto de actividades orientadas a la transformación de recursos o factores productivos en bienes y/o servicios».
»Y como actividad empresarial se debe entender como la: «utilización de los recursos disponibles para conseguir la máxima efectividad y económica de los bienes y servicios disponibles».
»Como se puede observar con las definiciones anteriores la actividad empresarial se refiere de manera general a todas las acciones que realiza la empresa para conseguir su fin, y el proceso es específicamente la transformación de un bien para su venta o prestación de servicios. Sin embargo la sala sentenciadora no realiza una separación de estos dos conceptos considerando que son lo mismo, logrando así de manera efectiva interpretar erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado.
»Como puede observarse, la interpretación del Zdo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado efectuada por la Sala sentenciadora es diferente al tenor literal del texto de dicha norma, pues si confrontamos la norma con la interpretación que le confiere dicha Sala, se evidencia que le confiere un sentido distinto pues mientras la norma dice que tiene derecho de devolución del crédito fiscal que se genere en la adquisición de bienes o servicios que se utilicen directamente en la actividad; la Sala sentenciadora interpreta que los gastos revocados por ella si genera crédito fiscal objeto de devolución, porque la Sala consideró que la palabra directamente se refiere a todo lo que se necesite para llevar a cabo la actividad, interpretando de forma extensiva dicho texto legal, diciendo que procede la devolución.
»Se denota la interpretación errónea de la ley en los siguientes contextos:
»»… Por cuanto se estima necesario proveer a los empleados de ese servicio para que desempeñen sus respectivas labores de manera idónea… «.
»»… para que logre funcionar y desarrollar su producción, ya que el teléfono móvil, en la actualidad, permite que tanto la contribuyente como el personal humano se comuniquen de manera indirecta, rápida y segura y de esa forma solucionen problemas y desarrollen su actividad de manera pronta y precisa… «.
»»al contribuyente para desarrollar su objetivo tiene que adquirir bienes tanto muebles como inmuebles».
»Los argumentos de la sala sentenciadora están basados en un concepto de actividad empresarial, más en ningún momento indica la sala cómo se relacionan con el proceso de producción de la entidad, es decir, de qué manera estos gastos ayudan a transformar un bien a otro, que en este caso es el alcohol etílico.
»Y cuando interpreta el referido segundo párrafo del artículo 16 ( … ) dice la Sala: ( … ).
»Mi representada considera que la interpretación de la Sala sentenciadora es errónea, PUES CUANDO LA NORMA DICE «DIRECTAMENTE», NO PUEDE ESTAR REFIRIÉNDOSE A «TODAS AQUELLAS CIRCUNSTANCIAS QUE PUDIERAN SER UTILIZADAS EN EL LOGRO DEL PROPÓSITO ESENCIAL», pues entonces si así fuera, ¿ Cuál sería el objetivo de incluir la palabra DIRECTAMENTE? Decir que son todas, es hacer una interpretación EXTENSIVA DE LA NORMA INDICADA.
»Cuando el legislador. colocó la palabra DIRECTAMENTE, se está refiriendo a que solo pueden ser objeto de devolución, el crédito fiscal generado por la adquisición de aquellos bienes o servicios QUE SE UTILICEN DIRECTAMENTE EN LA ACTIVIDAD DE FABRICACIÓN DE ALCOHOL ETÍLICO.
Al realizar la lectura de los argumentos vertidos por la administración tributaria, esta Cámara estima importante tomar en consideración que la naturaleza de la actividad que realiza la entidad contribuyente es la producción, almacenamiento, manejo, uso, transporte y comercialización de etanol o alcohol etílico de diferentes calidades, sus derivados y subproductos, la importación, exportación, compra, venta, distribución y refinación de etanol, sus derivados y subproductos, producción, almacenamiento y comercialización de biogás y gas metano obtenido a partir de desechos agrícolas e industriales, la operación de plantas industriales para la fabricación y desarrollo del objeto, mencionados anteriormente tal y como se probó con la fotocopia legalizada del testimonio del contrato de constitución de sociedad anónima, es decir que no vende dichos productos en el mercado nacional, por lo que su actividad está completamente dedicada a la exportación, y para el efecto de determinar si se encuentran vinculados con el proceso productivo de la entidad contribuyente, se analizará cada uno de los ajustes formulados, en cumplimiento de la sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad arriba identificada, de la siguiente forma:
- SERVICIOS DE PÓLIZAS DE SEGUROS. El tribunal de casación determina que al dotar a los empleados, que representan la mano de obra, de condiciones de salubridad mínima y atención médica en casos de accidentes laborales, que pudieran ocurrir durante la realización de la actividad de la entidad, así también en casos de fallecimiento de alguno de los empleados, reconociendo a los familiares con una indemnización a los beneficiarios de estos, tal rubro sí se considera vinculado con el proceso productivo y de comercialización de la empresa, por lo que este ajuste debe desvanecerse.
- SERVICIOS DE SUPERVISIÓN DE SEGURIDAD INDUSTRIAL. Se considera que este gasto es destinado para que los trabajadores de la empresa cumplan con las medidas de seguridad industrial, debido a que el manejo del etanol o alcohol etílico y sus derivados son altamente inflamables y peligrosos, siendo indispensable contar con los conocimientos y cuidados para el manejo de los mismos, por lo que dicho servicio sí se considera vinculado con el proceso productivo y de comercialización de la entidad. Por lo que este ajuste debe desvanecerse.
- SALUD E HIGIENE OCUPACIONAL. En cuanto a este rubro, se determina que no se encuentra vinculado con el proceso productivo y de comercialización de la empresa, debido a que es un gasto destinado a reunir las condiciones ambientales de trabajo que garanticen la salud física y mental, con las condiciones de bienestar a las personas, por lo que el mismo debe ser confirmado.
- AIRE ACONDICIONADO. Esta Cámara considera que debido a que la planta de producción de la contribuyente está ubicada en un área calurosa y húmeda, es necesario qué adquiera aire acondicionado para mantener climatizado el funcionamiento de la planta, debido a que el etanol o alcohol etílico y sus derivados son productos altamente inflamables, debiendo mantener una temperatura adecuada, no solamente para el medio ambiente sino también para la operación de los sistemas de refrigeración que utilizan aire acondicionado, por lo que este servicio sí se considera vinculado con el proceso productivo y de comercialización de la entidad y en consecuencia debe desvanecerse.
- SERVICIOS DE ALIMENTACIÓN. En cuanto este rubro, se comparte el criterio de la Sala sentenciadora, pues la entidad contribuyente justificó el gasto debido a que los técnicos y profesionales que participan en los procesos de instalación y supervisión de trabajos relativos a la construcción de la ampliación de la planta, deben alimentarse dentro de la misma, por lo que los empleados se ven impedidos de proveerse de alimentos, razón por la cual sí se considera vinculado con el proceso productivo y de comercialización de la entidad y en consecuencia debe ser desvanecido.
- SERVICIOS DE CONSERJERÍA Y SERVICIOS DE MANO DE OBRA. Al respecto se estima que los servicios de conserjería son de utilidad para el mantenimiento de las condiciones de higiene y limpieza en la planta de producción. En cuanto al servicio de mano de obra se establece que se requiere de la contratación de personal para llevar a cabo el proceso de montaje de la planta de producción de etanol. Derivado de lo expuesto, dichos rubros sí se consideran vinculados con el proceso productivo y de comercialización de la empresa, y por lo tanto, deben desvanecerse.
- TELÉFONO. En cuanto a este rubro, esta Cámara considera que es un gasto imprescindible en la actualidad, pues el mismo es necesario para lograr el funcionamiento y desarrollo de la producción, ya que permite la comunicación de manera inmediata entre el personal humano, coadyuvando a la solución de problemas que puedan surgir dentro de la actividad que desarrolle la entidad contribuyente, por lo que dicho servicio sí se considera vinculado con el proceso productivo y de comercialización de la entidad, consecuentemente este rubro debe ser desvanecido.
- SERVICIOS PROFESIONALES. Se determina que los servicios profesionales, en este caso, sí se consideran vinculados con el proceso productivo y de comercialización de la entidad, pues los mismos amparan el pago de los servicios prestados y gastos incurridos en elaboración de contrato de desmembración y compraventa de fracción de terreno, mismo que es necesario para ampliar la planta de producción y desarrollar su objetivo. Por lo que este rubro debe ser desvanecido.
Este Tribunal de casación estima que la Sala incurrió en interpretación errónea del artículo citado como infringido, en cuanto al rubro de Salud e Higiene Ocupacional, por no encontrarse vinculado con el proceso productivo y de comercialización de la empresa, de conformidad con lo expuesto, no así en cuanto a los rubros de: Servicios de Pólizas de Seguros; Servicios de Supervisión de Seguridad Industrial; Aire Acondicionado; Servicios de Alimentación; Servicios de Conserjería y Servicios de Mano de Obra; Teléfono; Servicios Profesionales, los cuales sí se encuentran vinculados, por lo considerado.
Derivado de lo expuesto, es procedente parcialmente el submotivo invocado en cuanto al derecho a la devolución del crédito fiscal, únicamente en cuanto a los ajustes desvanecidos; no así, respecto al ajuste que ha sido confirmado y para el efecto deberá emitirse el pronunciamiento que en derecho corresponda.
CONSIDERANDO
III
Se exime a la SAT de las costas y la imposición de la multa por considerar que defiende intereses del fisco y por imperativo legal, tiene la obligación de agotar todos los recursos; asimismo, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 4º de la Constitución Política de la República de Guatemala y con base en el principio de igualdad, consagrado en este, se exime al pago de las costas a la contribuyente.
LEYES APLICABLES:
Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1 º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.
POR TANTO:
LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE
- PROCEDENTE PARCIALMENTE el recurso de casación.
- CASA PARCIALMENTE la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo del treinta de noviembre de dos mil quince y resolviendo conforme a derecho declara:
- CON LUGAR PARCIALMENTE la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Bio Etanol, Sociedad Anónima;
- REVOCA PARCIALMENTE la resolución número quinientos sesenta y siete guion dos mil doce (567-2012), emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el treinta de agosto de dos mil doce, en el sentido que los ajustes por:
- servicios de pólizas de seguros;
- servicios de supervisión de seguridad industrial;
- aire acondicionado;
- servicios de alimentación;
- servicios de conserjería y servicios de mano de obra;
- teléfono; y,
- servicios profesionales, deberán ser desvanecidos, en atención a las consideraciones arriba indicadas.
- CONFIRMA PARCIALMENTE dicha resolución, en relación al gasto de salud e higiene ocupacional. En cuanto a los demás rubros argumentados por la Sala recurrida, quedan incólumes.
- Se exime de costas por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.
Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.
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