IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES:
I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Adriana Lucía Robles Bermúdez.
II. Parte contraria: Alimentos Ideal, Sociedad Anónima.
III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través del personero de la Nación, Ander Iñaki Asturias San José.
CUESTIONES DE HECHO:
I. La entidad contribuyente solicitó la devolución de crédito fiscal correspondiente a los períodos impositivos de julio a diciembre de dos mil cinco. La SAT derivado de la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Alimentos Ideal, Sociedad Anónima, formuló y confirmó ajustes al débito y crédito fiscal del impuesto al valor agregado.
II. La contribuyente interpuso recurso de revocatoria en contra de la resolución administrativa, el que fue declarado con lugar parcialmente por el Directorio de la SAT.
III. No conforme con lo resuelto, la contribuyente promovió el proceso contencioso administrativo.
Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA en contra de la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el treinta y uno de julio de dos mil diecisiete.
DOCTRINA:
Violación de ley por inaplicación
Es procedente este submotivo, cuando el juzgador al emitir el fallo, deja de aplicar al caso controvertido las normas sustanciales que son determinantes en la resolución de la controversia.
LEYES ANALIZADAS: Artículos: 90 y 121 del Acuerdo Ministerial 36-2003, Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano; 621 inciso 12 del Código Procesal Civil y Mercantil.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, quince de febrero de dos mil dieciocho.
- Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos.
- Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el treinta y uno de julio de dos mil diecisiete.
RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA:
La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda, revocando el ajuste identificado como: «… Debito fiscal por ventas declaradas y registradas como exportaciones que no cumplen con todos los trámites legales para su uso o consumo en el exterior por Q267,453.13 (sic)… », para el efecto consideró: «… Expresa que sí presentó las facturas de exportación y los formularios aduaneros únicos centroamericanos como soporte, sin embargo, al verificar en los registros informáticos de la Administración Tributaria se estableció que corresponden a exportaciones no perfeccionadas.
Si la Administración Tributaria tiene duda respecto a la prueba presentada puede corroborar que dichos formularios tienen los sellos de la aduana de salida del país; por lo que, si en sus registros informáticos no aparecen como exportaciones que no se perfeccionaron, se debe entender que lo que le hace falta es que la autoridad aduanera realice el registro informático de la salida de las mercancías que efectivamente realizó, en los que se puede leer y ver el sello de la aduana respectiva que perfeccionó la exportación.
Así mismo, manifestó que se debe de considerar que si la Administración Tributaria no tiene en su sistema informático la perfección de las declaraciones aduaneras, entonces debe corregir ese error en su sistema; toda vez que si en la aduana de salida no se localiza la copia del formulario respectivo, puede incluso verificar en la aduana de entrada del país importador el ingreso de la mercancía que exportó.
Con base en la prueba individualizada y presentada se demuestra fehacientemente que las exportaciones de la mercancía vendida a los clientes del exterior fue exportada y por lo tanto perfeccionada la venta al exterior, por lo que el ajuste debe desvanecerse y en consecuencia devolverse el crédito fiscal que procede legalmente ( … ). »… Con dichos documentos la parte actora demuestra que efectivamente realizó la exportación de los productos que ampara las facturas enumeradas, y que fueron objeto de ajuste por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria ( … ).
En donde la parte actora ha demostrado con documentos que no fueron redargüidos de nulidad por la Superintendencia de Administración Tributaria, que realizó las exportaciones respectivas lo que desvirtúa de manera total los argumentos de la entidad fiscalizadora, y reconocen el derecho a no tener adeudo algo al fisco por encontrarse delimitada su actuación a la exportación de los productos identificados en las facturas mencionadas anteriormente, en razón de los cual se debe de resolver que el ajuste formulado es improcedente de conformidad con las constancias procesales y las normas analizadas.
Y por último el argumento que sustenta la Administración Tributaria en el sentido de que las declaraciones aduaneras aparezcan borradas, es únicamente responsabilidad del ente fiscalizador el tener los registros electrónicos en orden y no puede atribuírsele esa responsabilidad a los contribuyentes, ya que ellos no son los encargados de ello, por lo que de su peso se cae el argumento descrito, sobre todo porque la parte actora demostró documentalmente que exportó los productos que amparan las facturas presentadas al ente fiscalizador y de esa forma debe de resolverse (sic)… ».
MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS:
Motivo de fondo:
Submotivo:
Violación de ley por inaplicación de los artículos 90 y 121 del RECAUCA.
CONSIDERANDO
I
I.1 Violación de ley por inaplicación del artículo 90 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano
Con respecto a este submotivo la Superintendencia de Administración Tributaria argumentó: «… DEL SUBMOTIVO DE VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO NOVENTA (90) DEL ACUERDO MINISTERIAL NÚMERO CERO TREINTA Y SEIS GUIÓN DOS MIL TRES (036-2003) DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA, REGLAMENTO DEL CÓDIGO ADUANERO UNIFORME CENTROAMERICANO (RECAUCA) ( … ).
»… No se desarrollará el submotivo de aplicación indebida de ley, ya que la Sala sentenciadora en el presente caso, no aplicó de forma indebida alguna norma, por lo que la tesis a desarrollar versará únicamente en cuanto a la norma que no tomó en consideración la Sala al momento de emitir su fallo.
»… El contribuyente exportador, en consideración con lo establecido en el artículo 90 del RECAUCA debió registrar y validar en el Sistema informático del Servicio Aduanero, para que este pudiera aceptar dichas declaraciones en los medios informáticos, ya que si el contribuyente exportador nunca llevó dichos documentos (FAUCAS) existe imposibilidad material para el servicio aduanero de confirmar la salida de dichas mercancías, sin embargo, el contribuyente de forma irresponsable únicamente procede a embarcar sus mercancías a países extranjeros, sin cumplir con los requisitos formales que establece la ley.
Es decir, llevar ante el servicio aduanero los documentos para que en la garita de salida o módulo de salida, la persona encargada de guardar las declaraciones aduaneras en los registros informáticos verifique el cumplimiento del procedimiento establecido en ley, sin embargo, los contribuyentes a sabiendas de dicha obligación no lo hacen, ya que el único interés que persiguen es exportar las mercancías sin cumplir con lo establecido en el RECAUCA, lo cual a su vez la Sala sentenciadora avala al verificar que aparecen sellos de recibido de la Aduana extranjera de la mercancía, es decir, de la Aduana del Salvador.
Sin embargo, persiste el incumplimiento de la Ley, es decir, la propia Sala sentenciadora verificó que en la Aduana de salida de Guatemala, no obraban dichos FAUCAS de forma física, es decir el contribuyente exportador nunca se tomó la molestia de ira la Aduana de Salida y cumplir con presentar los FAUCAS de la mercancía que ya había exportado, para el efecto de pago de impuestos EN GUATEMALA.
Tal y como lo estableció la propia Administración Tributaria en la resolución que impugnó el contribuyente, se estableció de forma certera el procedimiento realizado, explicando que como las mercancías exportadas son de origen centroamericano se declara en un Formulario Aduanero Único Centroamericano (FAUCA) que es un documento equivalente a la declaración de mercancías (DUA-GT) el cual al ser transmitido electrónicamente, de manera automática e inmediata, el sistema le asigna un número correlativo y que queda grabado en el sistema, pudiendo imprimirse, pero con dicha impresión, no puede afirmarse como lo estimó la Sala que estén autorizados o validados por el servicio aduanero, puesto que está pendiente cumplir con los trámites legales que establecen las normas regionales de aplicación obligatoria (sic)… ».
I.2 Violación de ley por inaplicación del artículo 121 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano
La casacionista en relación a esta violación indicó: «VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO CIENTO VEINTIUNO (121) DEL ACUERDO MINISTERIAL NÚMERO CERO TREINTA Y SEIS GUIÓN DOS MIL TRES (036-2003) DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA, REGLAMENTO DEL CÓDIGO ADUANERO UNIFORME CENTROAMERICANO (RECAUCA). »… No se desarrollará el submotivo de aplicación indebida de ley, ya que la Sala sentenciadora en el presente caso, no aplicó de forma indebida alguna norma, por lo que la tesis a desarrollar versará únicamente en cuanto a la norma que no tomó en consideración la Sala al momento de emitir su fallo ( … ).
»Por tal razón Honorables Magistrados, el yerro cometido por la Sala sentenciadora al no aplicar el contenido de la presente norma radica en que no hubiera considerado que con sólo verificar que las mercancías hubieran arribado al exterior, es decir a territorio Salvadoreño, sin verificar que la propia ley permite que se pueden exportar las mercancías previo a presentar la documentación, y de hecho la norma prevé un plazo perentorio de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, para que el contribuyente exportador cumpla con el contenido del artículo 121 del RECAUCA presentado al servicio aduanero la declaración de exportación, documentos justificativos de la declaración de exportación, factura comercial así como los que comprueben el cumplimiento de restricciones no arancelarias a la exportación para comprobar el pago de los tributos que correspondieran ( … ).
Cuando la propia norma es clara en establecer que en efecto pueden salir las mercancías del país, pero es OBLIGACIÓN DEL CONTRIBUYENTE cumplir presentando la información necesaria al servicio aduanero para que ésta hubiera aceptado en el registro electrónico en el plazo de tres días después de haber exportado las mercancías, por lo que queda claro que el contribuyente no cumplió con lo establecido en la norma y la Sala al no considerar el contenido del artículo 121 del RECAUCA no verifica que la propia norma establece que se puede exportar la mercancía pero existe la obligación del exportador de cumplir con regresar a la aduana a presentar los documentos para que se perfeccione la exportación, cuestión que no sucedió y que la Sala sentenciadora no consideró.
»Por ende Honorables Magistrados la Sala sentenciadora en su actuar y resolución plasmada en la sentencia, pasa por alto la obligación que tiene que entregarle el propio contribuyente exportador al Sistema Aduanero, para que este pueda cumplir sus funciones y llenar las casillas informáticas con la información que este mismo Ie confiera -contribuyente exportador-, situación que a todas luces no sucedió en el presente caso y así lo consideró la propia Sala sentenciadora, ya que el beneficio finalmente es única y exclusivamente para el contribuyente, en este caso para documentar y ser sujeto de devolución de crédito fiscal o bien de poder compensar sus créditos con sus débitos fiscales como es el caso (sic)… ».
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ALEGACIONES:
La entidad Alimentos Ideal, Sociedad Anónima, a pesar de haber sido notificada no evacuó la vista respectiva. Por su parte, la Procuraduría General de la Nación, señaló que: «… Al tenor de los artículos citados se colige que los mismos regulan de manera clara que para que una declaración de mercancías se tenga por bien hecha, se hace indispensable que dicha declaración sea REGISTRADA EN EL SISTEMA INFORMÁTICO DEL SERVICIO ADUANERO, y que para que la exportación se perfeccione se presentarán las declaraciones en el plazo perentorio de tres días de haberse realizado la exportación, estos requisitos adquieren la naturaleza de ser eminentemente sine qua non, por lo que es imposible que se pueda perfeccionar la exportación si no se cumplen.
Para el caso en concreto que estamos analizando nos referimos puntualmente a la entidad ALIMENTOS IDEAL, SOCIEDAD ANÓNIMA, nunca presento a la Aduana, la declaración que se realiza en el Formulario Aduanero Único Centroamericano (FAUCA), por tal motivo no existían registros informáticos en el servicio aduanero, y como se puede evidenciar en la sentencia de marras, la misma Sala Sentenciadora verifico que en la Aduana de salida de Guatemala, no obran dichos FAUCAS de forma física, es decir que el contribuyente exportador nunca se tomó la molestia de ir a la aduana de salida, y cumplir con presentar los FAUCAS DE LA MERCANCÍA QUE YA HABÍA EXPORTADO a El Salvador para el pago de impuestos en Guatemala (sic)… ».
ANÁLISIS DE LA CÁMARA:
La violación de ley por inaplicación, procede cuando el juzgador al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su consideración, omite la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos y adopta equivocadamente como fundamento otra.
El punto esencial del presente recurso tiene como objeto determinar si la Sala, al dictar la sentencia violó la ley por inaplicación de las normas denunciadas por la SAT. La SAT realizó el ajuste al débito fiscal al verificar la situación de los Formularios Aduaneros Únicos Centroamericanos que no aparecen concluidos; y en el presente caso argumentó: «… El contribuyente exportado; en consideración con lo establecido en el artículo 90 del RECAUCA debió registrar y validar en el Sistema informático del Servicio Aduanero, para que este pudiera aceptar dichas declaraciones en los medios informáticos, ya que si el contribuyente exportador nunca llevó dichos documentos (FAUCAS) existe imposibilidad material para el servicio aduanero de confirmar la salida de dichas mercancías.
Sin embargo, el contribuyente de forma irresponsable únicamente procede a embarcar sus mercancías a países extranjeros, sin cumplir con los requisitos formales que establece la ley, es decir, llevar ante el servicio aduanero los documentos para que en la garita de salida o módulo de salida, la persona encargada de guardar las declaraciones aduaneras en los registros informáticos verifique el cumplimiento del procedimiento establecido en ley… ».
Complementando su tesis con el artículo 121 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA), para lo cual argumentó: «… Por tal razón Honorables Magistrados, el yerro cometido por la Sala sentenciadora al no aplicar el contenido de la presente norma radica en que no hubiera considerado que con sólo verificar que las mercancías hubieran arribado al exterior, es decir a territorio Salvadoreño, sin verificar que la propia ley permite que se pueden exportar las mercancías previo a presentar la documentación, y de hecho la norma prevé un plazo perentorio de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, para que el contribuyente exportador cumpla con el contenido del artículo 121 del RECAUCA presentado al servicio aduanero la declaración de exportación, documentos justificativos de la declaración de exportación, factura comercial así como los que comprueben el cumplimiento de restricciones no arancelarias a la exportación para comprobar el pago de los tributos que correspondieren (sic)… ».
Para determinar si existió violación de ley por inaplicación, es preciso examinar lo que la Sala argumentó en la parte considerativa: «… Con dichos documentos la parte actora demuestra que efectivamente realizó la exportación de los productos que ampara las facturas enumeradas, y que fueron objeto de ajuste por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria ( … ). Y por último el argumento que sustenta la Administración Tributaria en el sentido de que las declaraciones aduaneras aparezcan borradas, es únicamente responsabilidad del ente fiscalizador el tener los registros electrónicos en orden y no puede atribuírsele esa responsabilidad a los contribuyentes, ya que ellos no son los encargados de ello, por lo que de su peso se cae el argumento descrito, sobre todo porque la parte actora demostró documentalmente que exportó los productos que amparan las facturas presentadas al ente fiscalizador y de esa forma debe de resolverse (sic)… ».
Previo a analizar el presente caso, se considera necesario transcribir el contenido de los artículos denunciados, los cuales regulan: Artículo 90 del Acuerdo Ministerial número 036-2003 del Ministerio de Economía, Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA): «… Aceptación de la declaración de mercancías. La declaración de mercancías se entenderá aceptada una vez que ésta se valide y registre en el sistema informático del Servicio Aduanero u otro medio autorizado». El artículo 121 del Reglamento anteriormente citado, regula: «Requisitos mínimos a la exportación.
A los exportadores legalmente registrados ante el servicio aduanero, se les podrá permitir la salida de mercancías, sin la presentación previa de la declaración de exportación, en cuyo caso deberá presentar cualquier documento justificativo de la exportación, entre otros la factura comercial u otro que exprese el valor comercial de las mercancías, así como los que comprueben el cumplimiento de restricciones no arancelarias a la exportación que se hubieren expedido de conformidad a la Ley que la regula y comprobar el pago de los tributos correspondientes en su caso. En el caso que exista transmisión electrónica, se podrá permitir la presentación de la declaración con la información mínima necesaria a la que se hace referencia en el párrafo anterior, la que deberá efectuarse previo a la exportación.
»En ambos casos, la exportación deberá perfeccionarse mediante la presentación de la declaración e información complementaria, en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías. El servicio aduanero regulará mediante disposiciones administrativas de carácter general, el procedimiento y condiciones en que se aplicará este mecanismo facilitador a las exportaciones (sic)».
Del análisis de las actuaciones, los argumentos de la casacionista, la lectura de la sentencia impugnada y los artículos denunciados, se establece que la Sala efectivamente no aplicó los artículos 90 y 121 denunciados, y determinó que con los medios de prueba que tuvo a la vista (documentos) aportados por la entidad contribuyente, los que no fueron redargüidos de falsedad, tuvo por bien realizada la exportación; sin embargo, al resolver obvió lo regulado en el artículo 90 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA), que establece que la declaración de mercancías se entenderá aceptada, una vez que ésta se valide y registre en el sistema informático del servicio aduanero y otro medio autorizado; y no únicamente con los documentos presentados por la entidad contribuyente como lo hizo la Sala.
Asimismo, dicho Tribunal también verificó que en la Aduana de salida de Guatemala, no obraban los FAUCAS de forma física, de la mercancía ya exportada, porque el contribuyente no los presentó en la Aduana de salida. Con ello también se incumple lo regulado en el artículo 121 del Reglamento citado, en relación a la obligación que tienen los exportadores registrados en el servicio aduanero, de la presentación de la declaración e información complementaria, en el plazo de tres días siguientes de haber efectuado el embarque de las mercancías, lo cual no aconteció en el presente caso, ya que el exportador no completó el trámite de exportación con la presentación posterior de los documentos y requisitos regulados en el artículo 121 Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA).
Por lo antes analizado, se concluye que la Sala incurrió en la violación de ley por inaplicación denunciada de los artículos 90 y 121 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA), puesto que para tener por perfeccionada la exportación, la Sala debió tomar en consideración lo establecido en los artículos citados y no tener por perfeccionada la exportación únicamente con la documentación presentada por el exportador. Por lo tanto el submotivo de violación de ley por inaplicación se configura y como consecuencia, el presente recurso de casación es procedente, debiendo realizarse los demás pronunciamientos que en derecho corresponden.
De conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, si el recurso es de fondo y el Tribunal lo declarare procedente, casará la resolución impugnada y fallará conforme a la ley. Resolviendo a derecho, este Tribunal emite el pronunciamiento siguiente: Se tiene a la vista para resolver el proceso contencioso administrativo identificado con el número cero mil ciento cuarenta y cuatro guion dos mil quince guion cero cero cero setenta y cuatro; en relación al ajuste al débito fiscal por ventas declaradas y registradas corno exportaciones que no cumplen con todos los trámites legales para su uso o consumo en el exterior, por doscientos sesenta y siete mil cuatrocientos cincuenta y tres quetzales con trece centavos, para lo cual se concluye que la demandante no cumplió con llevar los documentos al servicio aduanero para confirmar la salida de la mercancía y tener por perfeccionada la exportación, obligación regulada en los artículos 90 y 121 del Acuerdo Ministerial número cero treinta y seis guion dos mil tres; Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano.
En consecuencia, la resolución administrativa objetada está revestida de juridicidad y el ajuste formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria es legal; por lo que la demanda planteada deberá declararse sin lugar, debiendo hacer las declaraciones que en derecho corresponden.
CONSIDERANDO
II
De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil es procedente la condena en costas a la parte vencida; debiéndose hacer el pronunciamiento respectivo.
LEYES APLICABLES:
Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 621 inciso 14 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.
POR TANTO:
LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE
- PROCEDENTE el recurso de casación.
- CASA la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el treinta y uno de julio de dos mil diecisiete y resolviendo conforme a derecho declara:
- Sin lugar la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Alimentos Ideal, Sociedad Anónima;
- Se confirma la totalidad de la resolución número setenta y tres guion dos mil quince, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el diez de febrero de dos mil quince, así como la que sirvió de antecedente.
- Se condena a la entidad Alimentos Ideal, Sociedad Anónima, al pago de las costas ocasionadas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.
Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Cámara Civil; Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar-, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.
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