IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES:
I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en adelante se le denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación Adriana Lucía Robles Bermúdez.
II. Parte contraria: Bananera Nacional, Sociedad Anónima, no compareció en el trámite del recurso de casación.
III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de la personera de la Nación, Nancy Sulema García Flores.
CUESTIONES DE HECHO:
I. La entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, del período comprendido de abril a junio de dos mil siete.
II. La contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.
III. Contra lo resuelto, se promovió proceso contencioso administrativo.
Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia De Administración Tributaria contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el siete de agosto de dos mil quince.
DOCTRINA:
Interpretación errónea de la ley
Se incurre en este submotivo, cuando la Sala sentenciadora le da a la norma denunciada, un sentido y alcance distinto al que le corresponde.
Devolución del crédito fiscal
Para que los exportadores tengan derecho a la devolución del crédito fiscal, los costos por la adquisición de bienes y servicios deben estar directamente vinculados con su proceso de producción o de comercialización. En ese sentido, los costos de un seguro para maquinaria y equipo que tiene como beneficiario a un tercero, no se vinculan directamente con la producción o comercialización para exportar bananos.
LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 inciso 1 º del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, nueve de junio de dos mil dieciséis
- Se integra la Cámara con los magistrados suscritos.
- Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el siete de agosto de dos mil quince.
RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA:
La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y en consecuencia revoca parcialmente la resolución administrativa impugnada. Para el efecto, consideró: «… Esta Sala luego de establecer que las facturas que amparan los servicios de seguro adquiridos por la actora obran dentro del expediente administrativo, así como los cheques mediante los cuales se realizaron los pagos a las mismas, con lo cual prueba sus argumentos la actora. Los Magistrados de este Tribunal son del criterio que los servicios de seguro contratados por la actora, consistente en SEGUROS PARA MAQUINARIA Y EQUIPO Y SEGURO CONTRA INCENDIOS, amparados por las facturas individualizadas y demás documentos relacionados incorporados durante el procedimiento administrativo; son razonables y necesarios para el proceso de producción y comercialización de los productos que exporta la actora consistente en banano, en virtud que se encuentran vinculados directamente al proceso productivo de la misma; y por lo tanto origina derecho a la devolución de crédito fiscal.
En tal virtud, este Tribunal estima que los argumentos de la parte actora son valederos, no así los argumentos sostenidos por la Superintendencia de Administración Tributaria y por la Procuraduría General de la Nación, desprendiéndose por lo tanto que los gastos realizados en la adquisición de los bienes y servicios que fueron ajustados, forman parte de las actividades necesarias para la comercialización de los productos que exporta la actora., (sic) situación que encaja perfectamente en el supuesto normativo contenido en el párrafo quinto del Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, razón por la cual el ajuste formulado y confirmado mediante el acto administrativo, así como por la resolución que se impugna en el presente proceso contencioso administrativo, debe ser revocado en relación a esos dos ajustes… ».
MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS:
Motivo de fondo:
Submotivo:
Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
CONSIDERANDO
I
La SAT argumentó que: «… La Sala sentenciadora comete interpretación errónea del artículo 16, (sic) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente al momento de efectuarse el ajuste, en virtud que dicha norma indica: «( … ) Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios (sic) que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley ( … ) el tercer párrafo de esa (sic) ley establece que: «los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que venden o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente ( … ).
Para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, la Administración Tributaria aplicará los siguientes criterios:
- Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional.
- Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país».
»Al momento de resolver la Sala ( … ) hace una relación e integración de normas, y en referencia señala y aplica el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el artículo 18 de la misma ley, así como el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; no obstante al momento de resolver el rubro que en este recurso se discute (seguros de maquinaria y equipo), lo hace de una forma muy general sin verificar en efecto lo que establece la norma en su sentido propio, tal y como desarrollaré en la tesis a continuación.
»… La Sala sentenciadora al resolver en cuanto a los rubros de seguros para maquinaria y equipo que se discute en el presente recurso y seguro contra incendios (que no está en discusión) lo hace en forma conjunta, sin establecer la separación debida a cada uno de los gastos o servicios contratados, ya que definitivamente cada seguro que fue contratado no encuadra específicamente como establece el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por ende la Sala basó su criterio de una errónea aplicación e interpretación de la ley ( … ). »El yerro ahora denunciado de interpretación errónea aplicado por la Sala deriva, que al establecer que tales servicios no genera derecho a la devolución del crédito fiscal solicitado, pues no se vinculan con el proceso productivo o de comercialización de banano de la contribuyente ( … ).
»… Para que exista derecho a crédito fiscal el mismo debe generar a su vez débito fiscal ( … ) los actos gravados son únicamente aquellos provenientes de la venta de bienes o prestación de servicios que a su vez en principio generan créditos fiscales, es decir; que el crédito fiscal compensable es solamente el que fue indispensable en la generación de tales ventas de bienes o prestación de servicios. En el caso de los exportadores, pueden reclamar la devolución del crédito fiscal, cumpliendo con lo regulado en el tercer párrafo del artículo dieciséis de la ley ( … ) condición que no se cumplen con los seguros adquiridos, entiéndase el seguro de maquinaria y equipo, los cuales no forman parte de los productos que exporta ni son utilizados en su comercialización como erróneamente interpreta la Sala sentenciadora. ( … ).
»… Contratar o adquirir la póliza de seguro es únicamente un medio a través del cual busca la previsión o salvaguarda de sus recursos, tanto materiales como humanos, pero se insiste, no se utilizan directamente en su proceso productivo o de comercialización, por ende tales servicios y gastos que en su momento fueron realizados no están sujetos de devolución del Impuesto en referencia… ».
ALEGACIONES:
La entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima, pese a estar debidamente notificada, no formuló alegatos. Por su parte, la Procuraduría General de la Nación, señaló que el recurso interpuesto por la casacionista cumple con los requisitos establecidos por la ley, por lo que considera que el mismo debe declararse procedente.
ANÁLISIS DE LA CÁMARA:
Según jurisprudencia de esta Corte, el vicio de interpretación errónea se configura cuando el tribunal sentenciador da a las leyes un sentido distinto al que le corresponde, así como cuando equivoca su contenido, finalidad o espíritu. En el presente caso, la SAT invoca interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período de abril a junio de dos mil siete, argumentando que la Sala sentenciadora se equivocó al darle un sentido y alcance mayor al que el legislador quiso establecer al redactar el artículo citado; la casacionista señala que la contribuyente pretende la devolución del crédito fiscal por el pago que realizó en la contratación de seguro de maquinaria y equipo, pero tal devolución a criterio de la SAT no procede, en virtud que dichos gastos no están vinculados directamente con la actividad exportadora de la. entidad contribuyente, ya que no son insumos indispensables en el proceso productivo o de comercialización de ésta.
Previo a realizar el análisis correspondiente, se considera importante la trascripción de la parte conducente del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente durante el período abril a junio de dos mil siete, que regulaba: «Procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley. El impuesto pagado por la adquisición, importación o construcción de activos fijos, se reconocerá como crédito fiscal cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente ( … ).
Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente… » (el resaltado es propio). Cuando la norma transcrita determina que la utilización de los servicios deben estar: «… Directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización… »se entiende que sin los mismos se hace imposible o inviable llevar a cabo la actividad del contribuyente.
De esa cuenta, el quid iuris del caso concreto, consiste en examinar si los gastos en los que ha incurrido la entidad contribuyente por la adquisición de un seguro de maquinaria y equipo se encuentran vinculados directamente con la actividad que desarrolla, tanto para la producción como para la comercialización de los mismos. Señala la casacionista en su escrito, que la actividad de la contribuyente es la exportación de bananos, de esa cuenta, supone que para llevar a cabo su actividad, la misma debe realizar una serie de contrataciones, compras y adquisiciones de bienes y servicios, pero también es lógico pensar que no todos esos gastos inciden directamente en su proceso productivo o de comercialización.
En ese sentido, para poder reconocer el derecho a la devolución del crédito fiscal a los exportadores, en este caso de bananos, es necesario que la adquisición de bienes o servicios estén vinculados de forma directa con su proceso productivo o de comercialización, y que en el caso de que los exportadores generen crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios que no utilizan directamente en su proceso productivo o de comercialización, sino que constituyen gastos indirectos o gastos administrativos, estos no tiene derecho a la devolución de dicho crédito. Señalado lo anterior, es criterio de la SAT, que contratar o adquirir la póliza de seguro de maquinaria y equipo, que busca la previsión o salvaguardar los recursos de la entidad, no es un servicio que se vincula de forma directa en su actividad productiva o de comercialización, de tal forma, que dichos gastos no están sujetos a la devolución de crédito fiscal.
No obstante, la contribuyente no se pronunció en el presente recurso, esta Cámara estima procedente indicar lo señalado por Bananera Nacional, Sociedad Anónima durante el procedimiento administrativo para clarificar qué comprende el seguro de maquinaria y equipo, en ese sentido, en el folio quinientos tres precisó: el «cultivo de banano ( … ) requiere de un adecuado manejo de humedad en el suelo ( … ) que se elimine el exceso de agua de lluvia, o humedad natural del terreno ( … ). Para ello se construye una red de drenajes ( … ) se utiliza maquinaria pesada… ». Según la contribuyente, este tipo de maquinaria (tractores, retroexcavadoras, mini-retroexcavadores y demás maquinaria pesada de uso agrícola) es indispensable para la preparación y mantenimiento de la tierra en condiciones favorables, y por los inminentes riesgos que se corren en las actividades agrícolas los mismos deben estar asegurados, para el efecto señaló (folio quinientos dos): «… Dicha póliza está orientada a proteger la Maquinaria y Equipo de cualquier Riesgo Catastrófico y cualquier causa externa ( … ) el contrato se adquirió debido a la necesidad de disminuir el impacto de las adversidades causadas por los trabajos que se realizan y por los fenómenos climáticos… », por lo que a criterio de la contribuyente, asegurar el equipo y la maquinaria sí es un servicio que está directamente vinculado con su actividad productiva.
Analizados los argumentos esgrimidos, así como la norma señalada, esta Cámara, estima prudente analizar la póliza de seguro de maquinaria y equipo para determinar la vinculación o no del seguro en mención con la exportación de bananos. Al revisar la copia de la póliza de seguro «No. GTMC-2297», que obra en el folio trescientos ochenta y siete del expediente administrativo, del treinta y uno de diciembre de dos mil siete, aprecia que en la misma la entidad contratante y la entidad asegurada es Bananera Nacional, Sociedad Anónima, pero que la beneficiaria es la entidad Caterpillar Financial Services Corporation, es decir una tercera entidad que no tiene relación directa con el proceso productivo o de comercialización de la contribuyente; en otras palabras, al momento de un posible siniestro la aseguradora a quien deberá pagarle la suma asegurada es a Caterpillar Financial Services Corporation y no a la contribuyente. Por lo tanto, Bananera Nacional, Sociedad Anónima puede realizar su actividad productiva y de comercialización con o sin seguro de maquinaria y equipo, ya que dicho servicio no está vinculado directamente con exportar bananos.
De esa cuenta, se puede concluir que el gasto detallado y analizado del seguro de maquinaria y equipo no se encuentra vinculado directamente con el proceso de producción o de comercialización para poder exportar bananos. Con base en lo antes expuesto, ésta Cámara con relación al submotivo invocado concluye que la Sala sentenciadora incurrió en el yerro señalado por la recurrente, porque al resolver estimó y resolvió que por el solo hecho de efectuar la erogación, tener en su poder la factura de pago por los servicios adquiridos y ser exportador, la entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima tiene derecho a la devolución del crédito fiscal, sin tomar en consideración que la norma impugnada establece que los bienes y servicios deben estar directamente vinculados con el proceso productivo y de comercialización del contribuyente para la procedencia de la devolución, y en el caso de mérito los costos por la adquisición del servicio de seguro de equipo y maquinaria no se vinculan directamente con el proceso productivo o de comercialización para exportar bananos. Por lo anterior, se confirma la existencia de la interpretación errónea denunciada, debiendo casarse la sentencia impugnada y realizar las demás declaraciones que en derecho corresponde.
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CONSIDERANDO
II
De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil es procedente la condena en costas a la parte vencida; no obstante lo anterior, el artículo 574 prevé la facultad del juez para eximirla de existir evidente buena fe, por lo que se exime a la entidad actora del pago de las costas.
LEYES APLICABLES:
Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 621 inciso 1º, 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a}, 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.
POR TANTO:
LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve
- PROCEDENTE el recurso de casación.
- CASA PARCIALMENTE la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo del siete de agosto de dos mil quince, y al resolver conforme a derecho, declara:
- CON LUGAR PARCIALMENTE la demanda instaurada dentro del proceso contencioso administrativo, promovida por la entidad BANANERA NACIONAL, SOCIEDAD ANÓNIMA en contra de la resolución quinientos cincuenta y dos guion dos mil nueve (552-2009), emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria el veintisiete de agosto de dos mil nueve, documentada en el punto cuatro (4) del acta número cincuenta y dos guion dos mil nueve (52-2009);
- CONFIRMA PARCIALMENTE la resolución del Directorio identificada como Resolución GCEM guion DR guion R guion dos mil nueve guion veintidós guion cero uno guion cero cero cero ciento tres (GCEM-DR-R-2009-22-01-000103) en relación al ajuste de SEGURO PARA MAQUINARIA Y EQUIPO amparado por la factura número novecientos nueve mil quinientos noventa y siete (909,597); y,
- Los demás pronunciamientos de la sentencia que no fueron impugnados por este recurso, quedan incólumes.
- Por las razones expuestas, no se condena en costas a la parte vencida en el presente recurso de casación. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.
Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo, Presidente Cámara Civil; Blanca Aída Stalling Dávila, Magistrada Vocal Octava; Josué Felipe Baquiax, Magistrado Vocal Sexto; Vitalina Orellana y Orellana, Magistrada Vocal Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario Corte Suprema de Justicia.
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