Expediente No. 137-2016 – Contencioso Administrativo

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES. 

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, quien actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación Laura Rossana Berna! Bonilla. 

II. Parte contraria: Inversiones San Carlos, Sociedad Anónima por medio del presidente del consejo de administración y representante legal Javier De Jesús Muñoz Bonifaz. 

III. Tercero Interesado: Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio de la personera del Estado, Nancy Sulma García Flores.  

CUESTIONES DE HECHO: 

I. A la entidad Inversiones San Carlos, Sociedad Anónima se le realizaron ajustes al impuesto sobre la renta y al impuesto al valor agregado, del período dos mil ocho (2008), generado por ventas y /o servicios no registrados ni declarados y por compras y servicios que no se aplican a actos gravados u operaciones afectas, ordenando el cobro al contribuyente de la cantidad reclamada. 

II. Contra la resolución que resuelve el cobro el contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por la Superintendencia de Administración Tributaria. 

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.  

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia De Administración Tributaria por medio de su representante legal, contra la sentencia dictada el doce de febrero de dos mil dieciséis, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

DOCTRINA: 

ERROR DE DERECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA: 

No es procedente este submotivo cuando se sustenta sobre la base de una valoración que la Sala no atribuyó al documento o acto auténtico. 

LEY ANALIZADA: Artículo 621 inciso 2º del Código Procesal Civil y Mercantil. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL Guatemala, siete de junio de dos mil dieciséis. 

1. Se integra con los suscritos Magistrados. 
2. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el doce de febrero de dos mil dieciséis. 

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: 

La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y para el efecto consideró:« … Por lo que procede a estudiar los ajustes que se confirmaron en la resolución doscientos setenta y ocho guión dos mil trece (278- 2013), al impuesto al valor agregado al débito fiscal declarado por cinco mil quinientos cincuenta y cuatro quetzales con treinta y ocho centavos (Q5,554.38) de enero, abril y noviembre de dos mil ocho. (sic) Este ajuste se estima debe ser confirmado, (sic) puesto que si bien el contribuyente rectificó las declaraciones de sus declaraciones del impuesto al valor agregado de los períodos que se auditaron, hecho que no contradijo la administración tributaria, las que presentó el dieciocho de agosto de dos mil once; esas rectificaciones no tienen validez, tal y como lo consideró la administración tributaria en la resolución que se impugnó, ya que fueron presentadas luego de que se le requirió información y se le notificó ese requerimiento ( … ) el Tribunal no realiza ningún pronunciamiento, ya que el demandante los aceptó tácitamente, por cuanto no presentó agravios para contradecirlos y así desvanecerlos, situación que motiva a que este Tribunal decida confirmarlos, pues carece de elementos para poder analizar más profusamente su situación, debido a que a este tribunal no le es dable sustituir al accionante en su obligación de suministrar los elementos de su reclamo, ni suplir las deficiencias de su planteamiento ( … ) Al hacerlo así, este Tribunal encuentra que son sostenibles jurídicamente los reparos contenidos en la resolución que se impugnó, por consiguiente procede su confirmación en este fallo. Ahora se analizan los ajustes que confirmó la resolución doscientos setenta y nueve guión dos mil trece (279-2013); comenzando el ajuste al impuesto al valor agregado al débito fiscal declarado por doscientos cincuenta y seis mil quinientos sesenta y ocho quetzales con setenta y seis centavos (Q256,568.76) del uno de agosto al treinta y uno de agosto de dos mil ocho. 

( … ) El Tribunal al analizar las actuaciones y los argumentos presentados por cada uno de los sujetos procesales, es del criterio de que el ajuste debe confirmarse, toda vez que, si bien el contribuyente presentó fotocopia simple de las facturas cambiarias de la número ciento cincuenta y dos a la quinientos, obrante del folio mil noventa y tres al mil cuatrocientos cuarenta del expediente administrativo, con el estampado de la palabra ».ANULADO», esos medios de prueba no tienen valor probatorio ( … ) Luego, analiza el ajuste al crédito fiscal declarado por seis mil cuatrocientos treinta y seis quetzales con dos centavos (Q6,436.02) de febrero a octubre y diciembre de dos mil ocho. ( … ) Al analizar las actuaciones, este Tribunal estima que el ajuste debe confirmarse, pues aunque el objeto de la contribuyente es la importación, exportación y manufacturación de productos farmacéuticos, químicos y de cosméticos y otros, así como la compra, venta, desmembración, comercialización, construcción, desarrollo de productos urbanísticos, arrendamiento, comercialización de toda clase de bienes, entre otros, hecho que se probó con la patente de comercio que obra en fotocopia en el folio treinta y nueve y escritura constitutiva obrante en el folio cuarenta y cinco. 

Los gastos relacionados a perfumería, accesorios para dama, artículos deportivos, servilletas y mantel, belleza, compra de telas, zapatos, ropa, licores, telas, aretes de oro, arreglo floral, dije para niño, productos de belleza, artículos personales, televisor marca Philip, tetera, videojuego PSdos, que se individualizaron en el anexo tres punto tres, folio mil quinientos cinco al mil quinientos diez del expediente administrativo, el Tribunal considera que no están directamente vinculados con la actividad de la empresa y se presume que esos servicios se adquirieron para el uso de una persona en particular, como el dueño, socio, director, administrador, empleado o de tercera persona, como la esposa o conviviente de alguno de los mencionados, ya que algunos son específicos para dama como los aretes de oro, accesorios para dama o arreglos florales, o bien, para algún hijo de ellos, como el dije para niño y el videojuego Psdos, los que son de uso exclusivo de niños. ( … ) Ajuste al impuesto sobre la renta a la renta imponible por dos millones cuatrocientos cuarenta y cuatro mil quinientos cincuenta quetzales con sesenta y ocho centavos (Q2,444,550.68), de enero a diciembre de dos mil ocho. 

( … ) En cuanto a este ajuste, el Tribunal mantiene el criterio que externó en cuanto al ajuste al impuesto sobre la renta a la renta imponible por dos millones cuatrocientos cuarenta y cuatro mil quinientos cincuenta quetzales con sesenta y ocho centavos (Q2,444,550.68), de enero a diciembre de dos mil ocho, es decir, opina que este ajuste, al igual que el mencionado, por relacionarse, debe confirmarse, toda vez que, si bien el contribuyente presentó fotocopias simples de las facturas cambiarias de la número ciento cincuenta y dos a la quinientos, obrante del folio mil noventa y tres al mil cuatrocientos cuarenta del expediente administrativo, con el estampado de la palabra «ANULADO», esos medios de prueba no tienen valor probatorio ( … ) El ajuste por gastos que no tienen su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas por treinta y siete mil quinientos cincuenta y ocho quetzales con sesenta y ocho centavos (Q37,558.68).

El Tribunal estima que este ajuste debe confirmarse, pues está relacionado con el ajuste al crédito fiscal declarado por seis mil cuatrocientos treinta y seis quetzales con dos centavos (Q6,436.02) de febrero a octubre y diciembre de dos mil ocho, en el cual se incluyó el ajuste por crédito fiscal improcedente por compras y servicios que no se aplican a actos gravados u operaciones afectas de febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de dos mil ocho por tres mil setecientos treinta y cuatro quetzales con ochenta y dos centavos (Q3, 734.82), mismo que se decidió confirmar, toda vez que los gastos relacionados a combustible y boletos aéreos no están directamente vinculados con la actividad de la empresa ( … ) Ahora bien, en el ajuste por costos y gastos que exceden del noventa y siete por ciento de ingresos declarados en el período anterior por diecisiete mil novecientos noventa y nueve quetzales (Q17,999.00). Este ajuste debe confirmarse, dada la aceptación tácita de la contribuyente puesto que no lo impugnó en la demanda, lo cual genera que el Tribunal carezca de elementos para poder analizar más profusamente su situación, debido a que este tribunal no le es dable sustituir al accionante en su obligación de suministrar los elementos de su reclamo, ni suplir las deficiencias de su planteamiento ( … ) 

Por último, hace pronunciamiento en cuanto al ajuste por gastos no deducibles por no estar respaldados con la documentación legal correspondiente por doscientos cincuenta mil novecientos veinte quetzales (Q250,920.00). ( … ) Por lo tanto, al no presentarse la documentación de soporte de los demás pagos de sueldo y dietas, los ajustes deben confirmarse parcialmente y revocarse en cuanto a los que sí se documentaron con los recibos mencionados, por lo que deberá de practicarse una nueva liquidación. Cabe señalar que si bien el contribuyente no está inscrito en el Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, conforme lo dispone el artículo 102 del Código de Trabajo, hecho que aceptó el contribuyente, esto no da lugar a que se le desconozcan los documentos que presentó y que son suficientes para probar el pago de los conceptos que se indicaron anteriormente, ya que esa es una obligación distinta a la obligación tributaria … ».  

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS: 

Motivo de fondo: 

Submotivo: 

Error de derecho en la apreciación de la prueba.

CONSIDERANDO 

I

Con respecto a este submotivo, la Superintendencia de Administración Tributaria expuso: « … Cuando el Tribunal afirma que se puede aceptar cualquier tipo de documento y que les concede valor probatorio, comete ERROR DE DERECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA en primer lugar al darle valor de plena prueba a uno recibos en donde supuestamente se hace constar el pago de sueldos y dietas, pero que no son fehacientes y contundentes en demostrar este hecho, como lo ordena el artículo 381 del Código de Comercio; y en segundo lugar, porque los recibos objeto de este submotivo NO SON DOCUMENTOS AUTÉNTICOS, pues no son autorizados por notario, ni emitidos por funcionario público, por lo tanto, NO TIENEN VALOR DE PLENA PRUEBA. 

Estos recibos tienen valor de SANA CRÍTICA, de conformidad con el tercer párrafo del artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil. Abundando en argumentos es necesario mencionar que para cada asunto que se desee probar existen los documentos idóneos para hacerlo. Así vemos que el Código de Notariado autoriza al Notario para que a través de actas notariales haga constar hechos que presencie y circunstancias que le consten; el Código Civil y el Código de Comercio contienen disposiciones sobre los diferentes contratos civiles y mercantiles que pueden otorgarse entre particulares y entre comerciantes.

Pero para CONSTATAR SI UN RECIBO REALMENTE ESTÁ DOCUMENTANDO EL PAGO DE UN SUELDO O UNA DIETA, LOS DOCUMENTOS REHACIENTES E IDÓNEOS SON LOS CONTRATOS DE TRABAJO Y EL LIBRO DE SALARIOS O LAS PLANILLAS DEL INSTITUTO GUATEMALTECO DE SEGURIDAD SOCIAL -IGSS- PORQUE EXISTE OBLIGACIÓN LEGAL DE TODO PATRONO DE CONTAR CON LOS MISMOS, PERO SOLAMENTE CON UNOS RECIBOS DE PAGO donde consta que supuestamente se recibió un pago de una dieta o un salario de una persona jurídica, y consta un nombre de una persona individual que supuestamente lo recibe, y una firma ilegible, cuya firma, nombre e incluso existencia misma no está acreditada. 

¿Qué eficacia probatoria se le puede conferir a este recibo? Los documentos se valoran bajo las Reglas de la Sana Crítica, y dentro de estas reglas encontramos la regla de la lógica. ¿Al apreciar y valorar los recibos objeto de esta tesis, un juzgador puede obtener certeza sin lugar a dudas que realmente en ese documento se esté comprobando el pago de una dieta o de un salario? ¿Es realmente suficiente? Lógicamente, valorando únicamente estos recibos, no se puede obtener certeza, sin lugar a dudas que se haya realizado el pago de un sueldo o una dieta. ( … )  

»Si la Sala sentenciadora no hubiera infringido el principio de la lógica, vulnerando así la Regla de la Lógica, no se hubiera atrevido a considerar en la sentencia que esos recibos ERAN SUFICIENTES para demostrar el pago de salarios y dietas, y hubiera CONFIRMADO el ajuste, pues precisamente éste se formuló toda vez que de conformidad con la ley tributaria específica por la materia, la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado, no se reconocería la deducibilidad de un gasto si no estaba respaldado por la documentación legal correspondiente. Y en el presente caso, el documento legal correspondiente, era el recibo, pero al no ser éstos suficientes, se debían complementar con los libros de sueldos y las planillas del IGSS, para obtener certeza que el gasto estaba respaldado por la documentación legal correspondiente.

 Y al no acreditarse mediante DOCUMENTACIÓN LEGAL CORRESPONDIENTE, los recibos por sí solos, no tenían eficacia probatoria, pues no eran suficientes y lógicamente existían otros documentos para poder documentar el gasto, al no tenerlo documentado, el ajuste debió haberse confirmado por la sala sentenciadora … ».

ALEGACIONES: 

Con respecto a este submotivo, la entidad Inversiones San Carlos, Sociedad Anónima por medio de su presidente del consejo de administración y representante legal, expuso:« … Al respecto mi persona indica que el recurso de casación intentado adolece de dicha deficiencia, puesto que si bien es cierto aduce la infracción de artículos de estimativa probatoria (los cuales en ningún momento analiza, pero que será objeto de otro punto), parece ser que su inconformidad radica propiamente en la apreciación de los documentos que dice la casacionista en que se incurrió en el error, pero la equivocación en el planteamiento es ella, (sic) pues trata de darle una configuración de carácter mercantil a los documentos que fueron analizados como son los recibos citados por ella misma, connotación a la que alude al señalar el artículo 381 del Código de Comercio.  

Olvida la casacionista que el Tribunal está en lo correcto al haber apreciado dicha documentación, por cuanto que las mismas se originan de una relación de carácter laboral, debiendo tenerse presente, circunstancia que olvida la casacionista, que el derecho laboral es antiformalista, que el hecho que no exista contrato escrito no por ello puede dejar de apreciarse que existe el contrato verbal y que la no existencia del mismo es imputable a la parte patronal, por ende no le es aplicable el artículo 381 del Código de Comercio citado. ( … ) 

»En el presente caso, del estudio de la tesis esgrimida por la Superintendencia de Administración Tributaria, adolece de este requisito, pues en ningún momento desarrolla tesis alguna en relación a la violación del precepto que señala como infringido, ya que únicamente menciona el artículo 127 Código (sic) Procesal Civil y Mercantil, circunstancia ésta que impide al Tribunal a hacer el estudio comparativo entre la tesis de la infracción denunciada con la normativa que se dice se infringió, lo que constituye una deficiencia insubsanable, toda vez que al analizar el dictamen rendido por la auxiliar del tribunal, se advierte que el mismo es producto de una revisión objetiva y minuciosa del expediente administrativo, dentro del cual se encontraban los documentos contables, de soporte y los libros de contabilidad de la demandante, lo que unido a las conclusiones a que arribó el tribunal sentenciador, produjeron en el juzgador la convicción de revocar, confirmar parcialmente los ajustes formulados, circunstancia que se tomó en cuenta para asignarle valor jurídico probatorio. ( … )

»La entidad casacionista únicamente se limita a señalar el artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil, para apoyarse en el hecho de que se infringen los mismos, no desarrolla tesis que demuestre la infracción en que incurrió el Juzgador al valorar la prueba correspondiente, y al contrario no indica la forma en que debieron haberse valorado y mucho menos como se indicó en el punto anterior, no se desarrolló tesis tendiente a demostrar en que consiste la infracción del artículo de estimativa probatoria mencionada y la forma en que debió ser analizado, por lo que queda debidamente acreditado que al no cumplir el recurso de casación con la técnica atinente a este recurso, el mismo debe ser desestimado … ». 

La Procuraduría General de la Nación expuso, en cuanto al submotivo, que tiene adecuada fundamentación legal y por lo tanto considera procedente el recurso planteado.  

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

El error de derecho en la apreciación de la prueba, se configura cuando el tribunal atribuye a la prueba un valor legal que no le corresponde u omite valorarla de conformidad con la regulación establecida en las normas de estimativa probatoria correspondientes. En el presente caso, la SAT invoca error de derecho en la apreciación de la prueba de documentos consistentes en recibos por sueldo o dieta. Cita como infringidos los artículos 127 del Código Procesal Civil y Mercantil y 381 del Código de Comercio, y expone que la Sala le confirió un valor de plena prueba a unos recibos en donde se hace constar el pago de sueldos y dietas, ocasionando con lo anterior que se valoraran equivocadamente los documentos, pues estos se deben valorar de conformidad con las reglas de la sana crítica y no como plena prueba, como erróneamente se hizo.  

Al examinar la sentencia impugnada, se establece que la Sala, al analizar el ajuste en cuestión, señaló que:« … El Tribunal al analizar las actuaciones y los argumentos de los sujetos procesales, considera que los ajustes por gastos no deducibles por no estar respaldados con la documentación legal correspondiente ( … ) deben revocarse parcialmente y confirmarse parcialmente, (sic) porque los pagos de algunos costos que dieron lugar a estos, como lo son sueldos socios y salarios y dietas, si son gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas y sí se documentaron y correspondieron al período que se auditó, hecho que el contribuyente hizo con las fotocopias simples de los recibos obrantes del folio quinientos diecinueve al quinientos veintisiete del expediente administrativo, documentos a los que el Tribunal les otorga valor probatorio y estima suficientes para probar el pago de las dietas que pagó … ».  

De lo expresado anteriormente, se advierte que la tesis de la SAT se sustenta en argumentos que no se ajustan a la realidad, pues la Sala en ninguna parte de sus razonamientos, en cuanto a este ajuste, le reconoció valor de plena prueba a los recibos en donde se hace constar el pago de sueldos y dietas. Lo que se indica en la sentencia es que se ponderó esa prueba con los hechos demostrados en el transcurso del proceso, pero no se le atribuye una valoración específica como lo señala la recurrente.

En virtud de lo expuesto, se concluye que la tesis carece de sustento, pues se fundamenta en que supuestamente se atribuyó un valor equivocado a los relacionados medios de prueba, situación que como pudo apreciarse, no aconteció en la sentencia, por lo que no puede acogerse la tesis, ya que la SAT pretende atribuir a la sentencia impugnada, errores inexistentes. De ahí que por tales razones el submotivo invocado es improcedente y debe desestimarse el recurso de casación.  

CONSIDERANDO 

II 

No se condena al pago de costas y de multa a la SAT, al estimarse que en el presente caso actuó en defensa de los intereses del Estado. 

LEYES APLICABLES: 

Los artículos citados y los siguientes: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 68, 619, 620, 621 y 630 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 142, 147, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. 

POR TANTO: 

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve 

1. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. 
2. No hay condena en costas ni de multa alguna, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. 

Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo, Presidente Cámara Civil; Blanca Aida Stalling Dávila, Magistrada Vocal Octava; Vitalina Orellana y Orellana, Magistrada Vocal Tercera; Josué Felipe Baquíax, Magistrado Vocal Sexto. Rony Eulalia López Contreras, Secretario Corte Suprema de Justicia.

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