Expediente No. 510-2015 – Contencioso Administrativo

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: 

I. Interponente: Banco Reformador, Sociedad Anónima, que actúa por medio del gerente general y representante legal, Rubelio Rolando Lucero Rodríguez. 

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, a quien en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio del mandatario especial judicial con representación, Jorge Augusto Samayoa Mazariegos. 

III. Tercero interesado: Procuraduría General de la Nación que actúa a través del personero de la Nación, abogado Víctor Hugo Mejicanos Castañeda. 

CUESTIONES DE HECHO: 

I. La SAT realizó ajustes al impuesto sobre la renta correspondiente al período impositivo de enero a diciembre de dos mil nueve e impuesto de timbres fiscales y de papel sellado especial para protocolos no enterado, a la entidad Banco Reformador, Sociedad Anónima. 

II. La contribuyente, interpuso recurso de revocatoria el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. 

III. Contra lo resuelto, la referida entidad promovió demanda contencioso administrativa. 

Recurso de casación interpuesto por la entidad Banco Reformador, Sociedad Anónima, contra la sentencia emitida el uno de septiembre de dos mil quince, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. 

DOCTRINA: 

Error de hecho en la apreciación de la prueba 

No puede prosperar el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, al evidenciarse que la Sala sí apreció el medio de prueba denunciado. 

Interpretación errónea de la ley 

No procede el presente submotivo, cuando de la tesis presentada se advierte que el recurrente pretende que a través de este, se analicen medios de prueba, lo cual es objeto de otro submotivo de fondo. 

LEY ANALIZADA: Artículo 621 del Código Procesal 1 Civil y Mercantil. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, dieciséis de junio de dos mil dieciséis. 

1. Se integra la Cámara con los Magistrados Suscritos. 
2. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el uno de septiembre de dos mil quince, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. 

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: 

1. Interponente: Banco Reformador, Sociedad Anónima, que actúa por medio del gerente general y representante legal, Rubelio Rolando Lucero Rodríguez. 
2. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, a quien en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio del mandatario especial judicial con representación, Jorge Augusto Samayoa Mazariegos. 
3. Tercero interesado: Procuraduría General de la Nación que actúa a través del personero de la Nación, abogado Víctor Hugo Mejicanos Castañeda. 

CUESTIONES DE HECHO: 

1. La SAT realizó ajustes al impuesto sobre la renta correspondiente al período impositivo de enero a diciembre de dos mil nueve e impuesto de timbres fiscales y de papel sellado especial para protocolos no enterado, a la entidad Banco Reformador, Sociedad Anónima. 
2. La contribuyente, interpuso recurso de revocatoria el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. 
3. Contra lo resuelto, la referida entidad promovió demanda contencioso administrativa. 

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA:

La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda, por consiguiente, revocó parcialmente la resolución administrativa, y para el efecto consideró: « … esta Sala luego de realizar el análisis respectivo confrontando los artículos aplicables al mismo con los medios de prueba que fueron debidamente diligenciados dentro del presente proceso, concluye en lo siguiente: 

a) Que el ajuste al Impuesto Sobre la Renta, Régimen Optativo

A.1) Costos y gastos no deducibles de rentas exentas, es procedente ( … ) Según formulario de Declaración Jurada Anual y Recibo de pago de ISR RÉGIMEN (sic) OPTATIVO, número SAT guion un mil ciento noventa y siete (1197), número cero ocho millones trescientos ochenta y dos mil setecientos noventa (No. 08382790), la cual consta en folio cuatrocientos treinta y siete (437) del expediente administrativo, confirma lo aseverado de dicho ajuste ya que reporta en la casilla de rentas exentas folio cuatrocientos treinta y nueve de expediente administrativo la cantidad de sesenta y cinco millones un mil seiscientos sesenta quetzales exactos (Q65,001,660.00), cantidad que al integrarla, es exactamente tal cual se refleja en las cuentas seiscientos un mil ciento uno punto cero doscientos tres punto cero ciento uno punto cero ciento dos (601101.0203.0101.0102) Intereses FHA, folio Diario Mayor General, numero (sic) ciento catorce mil ochocientos veintinueve (114829) por la cantidad de ciento cincuenta y dos mil doscientos ochenta y un quetzales con veintiún centavos (Q152,281.21); y, la cuenta seiscientos un mil ciento uno punto cero doscientos tres punto cero ciento uno punto cero ciento cuatro (601101.0203.0101.0104) Intereses bonos del tesoro Bancor, folio Diario Mayor General, numero (sic) ciento catorce mil ochocientos veintinueve (114829) por la cantidad de cuarenta y siete millones veintiocho mil cuatrocientos ochenta quetzales con ochenta y tres centavos (Q47,028,480.83), cantidades que sumadas nos dan, cuarenta y siete millones ciento ochenta mil setecientos sesenta y dos quetzales con cuatro centavos (Q47,180,172.04).

En tal sentido la interpretación realizada por el contribuyente con relación a que el valor de los intereses derivados de créditos destinados al fomento de vivienda que fueron, desembolsados a partir del año dos mil cinco, y no por el valor total de las inversiones en actividades de fomento de vivienda declaradas no tiene ningún fundamento legal, más que el realizado por ellos mismos, y siendo que la Declaración Jurada Anual y Recibo de pago de ISR RÉGIMEN (sic) OPTATIVO, número SAT guión un mil ciento noventa y siete (1197), número cero ocho millones trescientos ochenta y dos mil setecientos noventa (No.08382790), contiene datos presentados por la propia entidad recurrente; esta Sala confirma el criterio y las bases legales con que fue efectuado el presente ajuste. 

b) Impuesto Sobre la Renta, Régimen Optativo 

A.2) costos y gastos no deducibles de rentas exentas derivadas de inversiones en valores y acciones, realizado por la Superintendencia de Administración Tributaria correspondiente al período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, es procedente debido a que este ajuste tiene relación con el anterior, mismo que tiene como base fundamental la Declaración Jurada Anual y Recibo de pago de ISR RÉGIMEN (sic) OPTATIVO, numero (sic) SAT guión un mil ciento noventa y siete (1197), número cero ocho millones trescientos ochenta y dos mil setecientos noventa (No. 08382790), los fundamentos legales utilizados por la Administración Tributaria específicamente los artículos treinta y ocho (38) y treinta y nueve (39) literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y tomando en cuenta que la contribuyente no demuestra como lo estípula (sic) el artículo ciento veintiséis (126) del Código Procesal Civil y Mercantil ( … ) en tal sentido correspondía a la interponerte (sic) desvirtuar el ajuste que la Administración Tributaria declarará, situación que no se dio ya que no convence la forma en que se justificó, el reporte parcial de los costos y gastos no deducibles de rentas, derivadas de inversiones financieras en actividades de fomento de viviendas, es claro que el Banco Reformador Sociedad Anónima, calculo (sic) dichos gastos sobre el monto de veintitrés millones setecientos setenta y ocho mil doscientos diecinueve quetzales con ochenta y cuatro centavos (Q23, 778,219.84) y no como indica la Administración Tributaria por el monto total de cuarenta y siete millones ciento ochenta mil setecientos sesenta y dos quetzales con cuatro centavos (Q47,180,762.04), esta cantidad deviene de la integración que realiza en el folio cuatrocientos cuarenta y cuatro del expediente administrativo.

Lo que nos da la claridad que el monto es tal cual se debe declarar, y no hacer lo realizado por la recurrente indicando que aplico (sic) criterios distintos a los que legalmente tiene que utilizar y que además indica que la Administración Tributaria no hizo público algunas de estas reglas, (sic) que esta (sic) fuera de toda norma legal, ya que la ley es clara en cuanto a que no se puede alegar ignorancia a la ley; en tal sentido esta Sala no comparte la posición de la demandante, situación por lo cual este ajuste debe confirmarse, situación que se hará constar mas (sic) adelante… ». 

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: 

Motivo de fondo: 

Submotivos: 

1. Interpretación errónea del artículo 39 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado. 
2. Error de hecho en la apreciación de la prueba. 

CONSIDERANDO 

I

Esta Cámara ha sostenido en distintas ocasiones que con el fin de guardar el orden lógico de la sentencia, cuando en el recurso se invocan los submotivos contemplados en los incisos 1º y 2º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, el análisis respectivo debe iniciar por los submotivos de error de derecho o de hecho en la apreciación de la prueba, puesto que de analizar la acusación del recurrente sobre si el órgano recurrido incurrió en los submotivos relacionados con la infracción de normas jurídicas de carácter sustantivo, debe analizarse si hubo o no error en la apreciación de la prueba, pues la determinación de los hechos o el valor probatorio dado a los medios de prueba aportados al proceso son determinantes para establecer si se incurrió en violación, interpretación errónea o aplicación indebida de ley. En ese orden de ideas, se realiza el análisis correspondiente en el orden siguiente.

Error de hecho en la apreciación de la prueba:

La entidad recurrente manifestó: 

«… La Sala incurre en error de hecho en la apreciación de las pruebas, en primer término, porque no realiza un debido análisis del expediente administrativo, que fue ofrecido y diligenciado como prueba por todas las partes del proceso, en donde obran distintos ELEMENTOS DE PRUEBA QUE NO FUERON APRECIADOS POR LA SALA SENTENCIADORA. »Dentro de dicho expediente, constan varios documentos aportados por mi representada, dentro de los cuales se encuentran los siguientes: 

1. Certificación contable en donde se refleja el registro de los costos y gastos no deducibles por rentas exentas y no afectas reportados por Banco Reformador en el período al que se refieren los ajustes, extendida por Herbert Estuardo Rivera Mazariegos, registro 200910-2, de fecha 16 de febrero de 2012, el cual no fue redargüido de nulidad o falsedad. 
2. Copia certificada de la declaración anual del Impuesto sobre la Renta correspondiente al período 2009 de mi representada; y, 
3. Fotocopia simple del criterio emitido por la Superintendencia de Administración Tributaria, el 30 de Noviembre de 2005, referencia CS-SAT-001-2005, que sirvió para el cálculo de gastos deducibles del período. 

»Se reitera que en este caso, el fallo evidencia que dichas pruebas NO FUERON APRECIADAS por la Sala sentenciadora ( … ). »En el caso de mi representada, la Sala sentenciadora incurrió en error de hecho en la apreciación de las pruebas relacionadas, toda vez que omitió el análisis del expediente administrativo en donde obran los medios de prueba aportados, los cuales si se hubiesen analizado apropiadamente, influyen en el resultado del fallo da un alcance distinto a su texto, (sic) provocando el perjuicio antes señalado».

ALEGACIONES: 

1. La SAT argumentó: «… La parte actora indica que estos documentos fueron omitidos por la Sala Sentenciadora, sin embargo con la lectura de la Sentencia que ahora se impugna, se puede observar que la Sala Sentenciadora efectivamente si toma en cuenta los documentos señalados de omitidos, además de contener deficiencias técnicas en el desarrollo de la tesis del submotivo. » … no identifica plenamente los documentos a los que hace referencia ( … ). »… No realiza una tesis por separado en que (sic) habría cambiado el fallo los documentos invocados y en que afecta los mismo en la resolución de la litis por lo que no cumple con aspectos técnicos… »,
2. La Procuraduría General de la Nación argumentó: «… Dentro del ordenamiento legal establecido, una sentencia puede modificarse, establecerse, definir y revocar lo resuelto, por el órgano administrativo, por lo que de conformidad la Sala actuó en su límite de juridicidad, por lo que no existe interpretación errónea de ninguna ley, mucho menos error de hecho en la apreciación de la prueba ( … ). »Del presente procedimiento se establece que el recurrente establece normas procesales, no ataca el sustantivamente, (sic) por lo que él mismo deviene ser improcedente. »Como consecuencia el interponente del recurso, no planteó (sic) en forma y fondo dicho recurso, ya que el motivo y submotivo que llevan el escrito, no existen sustancialmente… ».

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

El error de hecho en la apreciación de la prueba constituye el yerro en que incurre el juzgador en el proceso intelectivo de establecer con certeza los hechos hechos que influyen en su criterio para resolver la controversia. Este puede configurarse por omisión de apreciación de una prueba incorporada legalmente al proceso. El error señalado debe ser de tal incidencia para el proceso que motive la variación de la sentencia impugnada. En el presente caso, la recurrente indica que la Sala sentenciadora incurrió en el presente submotivo respecto a los documentos siguientes: 

1. certificación contable extendida por Herbert Estuardo Rivera Mazariegos, con número de registro doscientos mil novecientos diez guion dos (200910-2), del dieciséis de febrero de dos mil doce; 
2. copia certificada de la declaración anual del impuesto sobre la renta, correspondiente al período dos mil nueve; y, 
3. fotocopia simple del criterio emitido por la Superintendencia de Administración Tributaria, el treinta de noviembre de dos mil cinco, referencia CS guion SAT guion cero cero uno guion dos mil cinco. La Cámara estima pertinente hacer hincapié en que el recurso de casación, por su naturaleza extraordinaria, requiere el cumplimiento de una técnica propia que permita efectuar el análisis del fondo de las pretensiones ejercitadas, para el efecto deben observarse los requisitos legales, así como aquellos reconocidos por la doctrina y la jurisprudencia. 

Al efectuar el estudio respectivo se establece que, en cuanto al medio de prueba consistente en copia certificada de la declaración anual del impuesto sobre la renta, correspondiente al período dos mil nueve, se advierte que sí fue apreciado por la Sala para emitir el fallo, ya que literalmente indica: «… Según formulario de Declaración Jurada Anual y Recibo de pago de ISR RÉGIMEN (sic) OPTATIVO ( … ) confirma lo aseverado en dicho ajuste… », por lo tanto no incurrió en la omisión que se denuncia. Por otra parte, esta Cámara advierte que, en cuanto a los demás documentos denunciados de error, la casacionista plantea una tesis general que abarca a todos los medios probatorios señalados, y no como la técnica inherente a este medio de impugnación lo requiere, toda vez que debió hacer el planteamiento de una tesis para cada uno de los documentos que estima que no fueron apreciados, indicando en qué consiste la infracción que denuncia; es decir, no brinda argumentos que indiquen de forma clara, cómo cada uno de ellos fue omitido por la Sala y la incidencia que tuvo tal error en la emisión del fallo. 

De lo antes expuesto, se concluye que existe defecto de planteamiento, encontrándose esta Cámara imposibilitada para poder subsanar de oficio las deficiencias atribuibles únicamente a la casacionista, por lo que el submotivo debe ser desestimado. 

CONSIDERANDO 

II

Interpretación errónea de la ley La entidad recurrente manifestó: «… El DERECHO A LA DEDUCCIÓN DE COSTOS Y GASTOS por las rentas exentas obtenidas de inversiones financieras en actividades de fomento de vivienda, mediante cédulas hipotecarias, estableciendo la misma norma para dichas rentas exentas solamente NO SON DEDUCIBLES la proporción de GASTOS FINANCIEROS INCURRIDOS PARA LA OBTENCIÓN DE RECURSOS UTILIZADOS PARA LA REALIZACIÓN DE ESAS INVERSIONES, gasto no deducible que debe ser calculado en forma proporcional (en forma parcial) entre las rentas exentas y las rentas gravadas, conforme dice la ley, ya que el propio texto de la norma indica que la deducibilidad se realiza en forma proporcional y no por el valor total de la inversión como erróneamente se interpreta en la sentencia recurrida ( … ).

»Al contrastar con lo resuelto en la sentencia impugnada, se demuestra que SE DIO A LA NORMA UN SENTIDO Y ALCANCE QUE NO TIENE, PROVOCÁNDOSE CON ESTO LA INFRACCIÓN DE LA NORMA JURÍDICA, puesto que dicha norma establece el derecho de mi representada a la deducción realizada, como se expresa en la sentencia que textualmente se limita a decir… » (sic) interpretando y aplicando la ley en forma distinta a lo normado en ésta, ya que la reforma que alude solamente indica la forma de cálculo de los costos y gastos de las rentas exentas por un tipo de inversiones financieras específicas y el artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece en si los costos y gastos no deducibles en el régimen optativo del Impuesto Sobre la Renta… » evidenciando el error en la interpretación de la ley en que se incurrió, ya que la norma no solo indica la forma de cálculo de los costos y gastos de dichas rentas,sino el derecho a la deducibilidad en sí. 

»El yerro de la sentencia en la interpretación de la ley se muestra también cuando la Sala afirma «… la interpretación realizada por el contribuyente con relación a que el valor de los intereses derivados de créditos destinados al fomento de vivienda que fueron desembolsados a partir del año dos mil cinco, y no por el valor total de las inversiones en actividades de fomento de vivienda declaradas no tiene ningún fundamento legal, más que el realizado por ellos mismos… «. puesto que el «valor de los créditos otorgados» es sinónimo de «valor de las inversiones en actividades», ambas son expresiones que se refieren a los desembolsos efectuados en la materia, y se tiene derecho a deducir gastos por los intereses generados dichas inversiones (sic) ( … ).

»En la declaración anual del Impuesto sobre la Renta(sic) correspondiente al período 2009 de mi representada, cuya copia certificada se acompañó memorial de evacuación de audiencia, se consignaron los costos y gastos no deducibles de las rentas exentas y no afectas, como se demuestra a continuación: La suma de Q11,829,772.55 por concepto de costos y gastos no deducibles de rentas exentas y no afectas, de los cuales Q7,096,985.14, son gastos no deducibles atribuidos a rentas exentas obtenidas de inversiones financieras en actividades de fomento de vivienda, mediante cédulas hipotecarias, conforme lo establecido en el segundo párrafo de la literal a) del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (sic).  

»… A pesar de la claridad de la norma, que en un mismo párrafo se refiere a los costos y gastos no deducibles, en la resolución impugnada se utiliza como base legal el párrafo transcrito, pero cercenando la oración final del mismo y pretendiendo que dicha oración no sea aplicable a la totalidad del párrafo ( … ). »Como antes se expuso, para el cálculo de los gastos no deducibles de rentas exentas y no afectas, mi representada utilizó la fórmula del Criterio CCAT-001-2005 antes relacionado ( … ). »Se argumenta también en la resolución impugnada que del Criterio CS-SAT-001-2005 antes relacionado, fue derogado por el Criterio CS-SAT-002-2007, el 29 de agosto de 2007, sin embargo, dicha normativa no fue publicada por lo que no es del conocimiento de mi representada. 

Vale indicar que el cambio de criterios de la administración tributaria provoca una inseguridad jurídica, puesto que aplica un criterio en forma antojadiza y violentando lo dispuesto en el ya relacionado artículo 3 de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria ( … ). »En la resolución impugnada la administración tributaria expresa que: «… en el caso específico de los gastos financieros y de administración, no evidencian que se encuentres (sic) registros por separado los gastos necesarios para la producción de las rentas exentas, tal como se muestra en los cuadros anteriores. 

Prueba de ello, es que la recurrente para poder determinar los costos y gastos necesarios para la generación de las rentas exentas, se basa en el criterio de la Superintendencia de Administración Tributaria CS-SAT-001-2005, en la que aplicó una fórmula para su determinación… » (sic) Sobre el particular cabe reiterar nuestro desacuerdo con esta afirmación porque el sistema contable de Banco Reformador, por tratarse de una entidad sujeta a procedimientos reglamentados a detalle, permite identificar en forma clara y precisa el total de sus costos y gastos, no como se afirma en la resolución impugnada, por lo que la información proporcionada es veraz y coincidente con tales registros. Es más, al evacuar la audiencia, mi representada presentó una certificación contable, en donde refleja el registro de los costos y gastos no deducibles por rentas exentas y no afectas reportados por Banco Reformador en el período al que se refiere los ajustes, medio de prueba que no fue valorado por la administración tributaria, que ni siquiera lo menciona en la resolución que confirma los ajustes. 

Por consiguiente, es inadmisible el argumento de la administración tributaria de que no sea posible identificar en el sistema contable el total de los costos y gastos registrados en el sistema contable de mí (sic) representada ( … ).

»2. En el Considerando III de la sentencia recurrida, en su parte conducente, dice: «b) Impuesto Sobre la Renta, Régimen Optativo A.2) costos y gastos no deducibles de rentas exentas derivadas de inversiones en valores y acciones, realizado por la Superintendencia de Administración Tributaria correspondiente al período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, es procedente debido a que este ajuste tiene relación con el anterior, mismo que tiene base fundamental la Declaración Jurada Anual y Recibo de pago de ISR REGIMEN (sic) OPTATIVO, numero (sic) SAT guión un mil ciento noventa y siete (1197), número cero ocho millones trescientos ochenta y dos mil setecientos noventa (No. 08382790), los fundamentos legales utilizados por la Administración Tributaria específicamente los artículo (sic) treinta y ocho (38) y treinta y nueve (39) literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta… «( … ).

»Al respecto, se evidencia que no existe congruencia entre el fallo y lo dispuesto en la ley que se cita ( … ). »… EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DE COSTOS Y GASTOS por las rentas exentas, estableciendo la misma norma que para dicha renta, SON DEDUCIBLES los costos y gastos directamente necesarios para producirlas y los gastos que no puedan aplicarse directamente, es deducible la proporción que resulte de distribuir (tales gastos) entre las rentas exentas y las rentas gravadas. Estos se calculan en forma proporcional ( en forma parcial) entre las rentas exentas y las rentas gravadas, conforme dice la ley, ya que el propio texto de la norma indica que la deducibilidad se realiza en forma proporcional y no por el valor total de la inversión como erróneamente se interpreta en la sentencia recurrida ( … ). »… En el caso de las RENTAS EXENTAS, la ley considera el derecho a deducción de costos y gastos que deben ser calculados en forma proporcional entre las rentas exentas y las rentas gravadas. 

»Al contrastar con lo resuelto en la sentencia impugnada, se demuestra que SE DIO A LA NORMA UN SENTIDO Y ALCANCE QUE NO TIENE, PROVOCÁNDOSE CON ESTO LA INFRACCIÓN DE LA NORMA JURÍDICA, puesto que dicha disposición jurídica establece el derecho de mi representada a la deducción realizada, sin que exista una interpretación o aplicación errónea de mi representada, como se expresa en la sentencia que textualmente se limita a decir… » es procedente debido a que este ajuste tiene relación con el anterior;’ y en anterior indicó… » interpretando y aplicando la ley en forma distinta a lo normado en ésta, ya que la reforma que alude solamente indica la forma de cálculo de los costos y gastos de las rentas exentas por un tipo de inversiones financiera específicas y el artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece en si los costos y gastos no deducibles en el régimen optativo del Impuesto Sobre la Renta… » evidenciando el error en la interpretación de la ley en que se incurrió, ya que la norma no solo indica la forma de cálculo de los costos y gastos de dichas rentas, sino el derecho a la deducibilidad en sí ( … ).

»3) Para evidenciar esta deficiencia en la sentencia en la interpretación de la ley, es preciso indicar la forma en que mi representada aplicó la ley para la determinación de su renta en esta materia y la improcedencia del ajuste: »A.2) Costos y gastos no deducibles de rentas exentas, derivadas de inversiones en valores y acciones, por cuatrocientos veintisiete mil ciento cinco quetzales con noventa y seis centavos (Q427,105.96). »La administración tributaria confirma este ajuste afirmando que: «… según integración presentada por la contribuyente, los ingresos exentos provienen de títulos valores de emisores nacionales, bono del tesoro, certibonos y dividendos (folios 444 al 445), por lo que los gastos no deducibles resultan de dividir el total de gastos de administración de Q211,608,038.82, reportados en el Estado de Resultados Condensado del 1 de enero al 31 de diciembre de 2009 proporcionado por la contribuyente (folio 54), entre el total de rentas gravadas y exentas según declaración jurada anual y recibo de pago del Impuesto Sobre la Renta, régimen optativo, del período auditado de Q703,003,016.00 resultado el factor de 0.301005876 que multiplicado por Q11,142,168.22, que son las rentas exentas por inversiones en valores y acciones, da como resultado Q5,159,893.36, que son los gastos no deducibles por la obtención de esas rentas exentas… la diferencia determinada en los gastos no deducibles por inversiones en valores y acciones se debe a que: la Administración Tributaria para las rentas exentas por intereses por inversiones en valores y acciones, tomó como base los gastos de administración mientas que la contribuyente tomó los gastos financieros determinados por ella, derivados del criterio CS-SAT-001-2005 señala que deben tomarse los gastos directos que permiten generar esas rentas exentas. 

«Dichos argumentos son los mismos que sirvieron originalmente para formular el ajuste, y los cuales admite la sala sentenciadora en su sentencia, por lo que al respecto reiteramos nuestro desacuerdo ( … ) »… En la resolución la administración tributaria cita el primer párrafo del artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, (sic) sin tomar en cuenta que la disposición específica para determinar cuáles son los gastos no deducibles de rentas exentas se encuentran en la literal a) del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta ( … ). »Cabe indicar que, respecto a las rentas exentas por inversión en valores y acciones, los gastos no deducibles declarados fueron calculados conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 39 literal a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta ( … ) La norma citada es clara en cuanto a la forma de determinar los gastos no deducibles, mediante su distribución proporcional, tal como lo efectuó mi representada.

A pesar de la claridad de la norma, que en un mismo párrafo se refiere a los costos y gastos no deducibles, en la resolución impugnada se utiliza como base legal el párrafo transcrito, pero cercenando la oración final del mismo pretendiendo dicha oración no se aplicable la totalidad del párrafo. De ahí que carece de fundamento legal el criterio de la administración tributaria en la resolución impugnada porque no aplica íntegramente la norma al formular el ajuste, tal como queda evidenciado… ».  

ALEGACIONES: 

1. La SAT expuso: «… La parte actora no respeta los hechos que tuvo por acreditados la sala, puesto que dentro del desarrollo de su tesis señala y analiza las conclusiones que la Honorable Sala debió de obtener del análisis de los documentos presentados lo cual es una clara señala (sic) que pretende modificar hechos que la propia Sala tuvo como acreditados ( … ). »… El recurrente, hace referencia y ataca concretamente cuestiones de hecho y no de derecho, puesto que no existe una argumentación jurídica mas solo se evidencia una argumentación fáctica, lo cual no es permitido dentro de los aspectos técnicos requeridos por este submotivo ( … ). »Asimismo, es de resaltar que el accionante en su memorial de interposición únicamente emite argumentaciones sobre cuestiones que corresponden a la vía ordinaria en la que se tramita el proceso principal, los cuales deben dilucidarse en dicha instancia y no mediante el presente recurso, con lo que se evidencia aún más lo deficiente del planteamiento del recurso extraordinario de casación (sic) presentada (síc)».
2. La Procuraduría General de la Nación realizó una argumentación general, la cual se encuentran en el considerando anterior. 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

La interpretación errónea de la ley, como submotivo de la casación de fondo, se produce cuando el tribunal sentenciador, al haber elegido una norma cuya aplicación atañe al asunto que se resuelve, le da a esta un sentido y alcance que no le corresponde. La entidad Banco Reformador, Sociedad Anónima, denunció que la Sala interpretó erróneamente el artículo 39 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en cuanto al ajuste del referido impuesto régimen optativo, por los siguientes rubros: 

1. Costos y gastos no deducibles de rentas exentas derivadas de inversiones financieras en actividades de fomento de vivienda; y 
2. Costos y gastos no deducibles de rentas exentas, derivadas de inversiones en valores y acciones. 

Argumentó que en la sentencia que impugna se utilizó como base dicho artículo, pero al interpretarlo se le dio un sentido distinto al que le corresponde ya que en la parte final de dicho artículo se indica la forma de distribución de los costos por los cuales se formulan a su representada los ajustes antes descritos; y la Sala no la interpreta de forma íntegra para confirmar los ajustes, pues se reitera que los gastos no deducibles se deben calcular en forma proporcional entre las rentas exentas y las rentas gravadas, conforme dice la ley, ya que el texto de la norma infringida indica que la deducibilidad se realiza en forma proporcional y no por el valor total de la inversión, como erróneamente se interpreta en la sentencia de la Sala. En primer término, resulta oportuno indicar que la Sala al emitir el fallo entre otros aspectos consideró: 

a) para el ajuste referente a costos y gastos no deducibles de rentas exentas por inversiones financieras en actividades de fomento de vivienda, lo siguiente: «… En tal sentido la interpretación realizada por el contribuyente con relación a que el valor de los intereses derivados de créditos destinados al fomento de vivienda que fueron desembolsados a partir del año dos mil cinco, y no por el valor total de las inversiones en actividades de fomento de vivienda declaradas no tiene ningún fundamento legal… »; 

b) para el ajuste referente a costos y gastos no deducibles de rentas exentas derivadas de inversiones en valores y acciones: «… Es procedente debido a que este ajuste tiene relación con el anterior, mismo que tiene como base fundamental la Declaración Jurada Anual y Recibo de pago de ISR RÉGIMEN OPTATIVO… ». En segundo término, es pertinente indicar que el artículo 39 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, regula: «Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta: 

Los costos o gastos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas. Los contribuyentes que tengan rentas gravadas y exentas aplicarán a cada una de las mismas los costos y gastos directamente necesarios para producirlos. En el caso que por su naturaleza no puedan aplicarse directamente los costos y gastos que sean necesarios para la producción de ambos tipos de renta, deberán ser distribuidos en forma directamente proporcional entre cada una de dichas rentas. Para los contribuyentes que realicen inversiones financieras en actividades de fomento de vivienda, mediante cédulas hipotecarias, los gastos no deducibles serán únicamente los gastos financieros incurridos por la obtención de los recursos utilizados para la realización de esas inversiones. Dichos gastos no deducibles se determinarán distribuyendo en forma directamente proporcional el total de gastos financieros entre el total de rentas gravadas y exentas». 

Por la íntima relación que tienen los ajustes efectuados por la SAT, se procederá analizar los mismos en forma conjunta. De lo expuesto con anterioridad se advierte que el quid del asunto es establecer si los costos y gastos no deducibles de rentas exentas, derivadas de inversiones financieras en actividades de fomento de vivienda y las derivadas de· inversiones en valores y acciones, se . deben calcular en forma proporcional entre las rentas exentas y las rentas gravadas o por el valor total de dichas inversiones y así fijar la renta imponible de los períodos ajustados por la administración tributaria. En el caso de estudio, la recurrente para fundamentar el subcaso que se resuelve pretende que se analicen circunstancias que no son propias para examinar por medio de este submotivo, lo cual se puede evidenciar cuando indica en cuanto a los costos y gastos no deducibles de rentas exentas derivadas de inversiones financieras en actividades de fomento de vivienda, lo siguiente: 

«… Se concluye entonces, que mi representada actuó conforme a lo dispuesto en el artículo 39 literal a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que reportó los costos y gastos no deducibles de rentas exentas y no afectas, derivados de las rentas obtenidas de inversiones financieras en actividades de fomento de vivienda, en la respectiva declaración del Impuesto sobre la Renta, lo que se puede constatar con lo expuesto y con las pruebas aportadas en· el expediente administrativo… » (énfasis añadido); y en relación a los costos y gastos no deducibles de rentas exentas, derivadas de inversiones en valores y acciones, argumentó: «… Se concluye entonces, que mi representada aplicó lo dispuesto en el artículo 39 literal a) de la ley del Impuesto sobre la Renta, ya que reportó los costos y gastos no deducibles de rentas exentas y no afectas, derivados de inversiones en valores y acciones, en la respectiva declaración del Impuesto sobre la Renta, lo que se puede constatar con lo expuesto y con las pruebas aportadas en el expediente administrativo… » (énfasis añadido); con lo anterior, se evidencia que existe defecto de planteamiento, pues es evidente que los argumentos de la entidad casacionista están dirigidos a establecer la forma de calcular los costos y gastos no deducibles de rentas exentas y no afectas, en ambos ajustes, al indicar que se puede constatar con las pruebas aportadas; sin embargo, para poder determinar dicha circunstancia debe hacerse un ejercicio de cálculo y analizar las pruebas aportadas al proceso para verificar si los costos y gastos indicados por la contribuyente son los correctos, tal y como lo indicó ella misma; por lo cual esta Cámara se encuentra imposibilitada de entrar a analizar el submotivo planteado, en vista que la interpretación errónea de la ley configura lo que técnicamente se denomina una quaestio iuris in abstracto, (cuestión de derecho abstracto) en cuanto que la infracción que la genera se produce al margen tanto de la quaestio facti e cuestiones de hecho) de la controversia propiamente dicha, como de la conexión de esta última con la norma jurídica general y abstracta, la denominada técnicamente subsunción del hecho particular y concreto en el supuesto normativo previsto en el ordenamiento positivo. 

La infracción sometida a análisis por medio de la interpretación errónea, supone que, prescindiendo de toda cuestión de hecho, se aplicó la norma al caso litigado, pero con un sentido o alcance que realmente no le corresponde. Por lo que en definitiva, este submotivo, constituye una infracción que se da estrictamente en la premisa mayor del silogismo jurídico -norma jurídica general y abstracta- con absoluta independencia de la labor intelectual cumplida por el sentenciador cuando realiza «… la comparación entre las normas jurídicas y los hechos, por su parte establecidos exactamente de modo aislado… ». (Guasp, Jaime; Derecho Procesal Civil, Tomo Segundo, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1968, pág. 836).

En consecuencia, cualquier vicio que se formule en casación, fundamentándose en aspectos de apreciación o valoración del material probatorio, no puede ser objeto de análisis por la vía del motivo de casación de fondo consistente en la interpretación errónea de ley pretendida; y es ahí donde radica el planteamiento defectuoso de la entidad casacionista, puesto que como ya se señaló, lo que pretende es que se determine la forma de deducir los costos y gastos de ambos ajustes, pero para ello se debe analizar el material probatorio. Por lo considerado,el submotivo invocado deviene improcedente, y por consiguiente el recurso de casación hecho valer debe desestimarse. 

CONSIDERANDO 

III 

De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, es obligatoria la condena en costas y la imposición de multa al ser desestimado el recurso de casación, por lo que se debe hacer la declaración correspondiente. 

LEYES APLICABLES: 

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. 

POR TANTO: 

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve:

1. DESESTIMA el recurso de casación. 
2. Condena a la recurrente al pago de las costas y se le impone multa de quinientos quetzales, que deberá hacer efectiva en la Tesorería del Organismo Judicial dentro del tercer día de quedar firme el presente fallo.Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. 

Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo, Presidente Cámara Civil; Blanca Aída Stalling Dávila, Magistrada Vocal Octava; Vitalina Orellana y Orellana, Magistrada Vocal Tercera; Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo. Rony Eulalia López Contreras, Secretario Corte Suprema de Justicia.

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